Налоговый контроль в зарубежных странах: нормативно-правовое регулирование

В системе правового регулирования налогового контроля в зарубежной литературе выделяют три основных элемента:

• — правовые нормы, благодаря которым налоговые органы получают информацию, необходимую для осуществления налогового контроля как от налогоплательщика, так и от третьих лиц;
• — правовые нормы, которые наделяют налоговые органы необходимыми полномочиями для осуществления налогового контроля и исполнения налоговой обязанности в принудительном порядке;
• — правовые нормы, закрепляющие права и гарантии налогоплательщика^[1].

Законодательное регулирование налогового контроля в зарубежных странах

Применительно к вопросу о правовом регулировании налогового контроля следует вспомнить о делении налоговых законов на сущностные (материальные) (substantive) и процедурные (procedural): материальный налоговый закон содержит положения, которые становятся основой для уплаты налога; процедурные налоговые законы регулируют порядок исчисления и уплаты налога. В частности, благодаря процедурным законам предусмотренные материальными законами налоги становятся реально уплаченными суммами денежных средств. Соответственно правила осуществления налогового контроля в рамках предложенной классификации относятся к процедурным положениям налогового законодательства.

Все законы, которыми может регулироваться налоговый контроль, зарубежные исследователи подразделяют на три группы.

• 1) общие законы, которые определяют полномочия налогового органа, а также права и обязанности налогоплательщика в части налогового контроля применительно ко всем налогам, установленным в соответствующем государстве, — при этом речь может идти как об акте, в котором кодифицирована бо? льшая часть налогового законодательства государства, в том числе регулирование налогового контроля, либо о специальном законе, который объединяет правила осуществления налогового контроля;
• 2) специальные законы, которые регулируют правовой статус налогового органа и налогоплательщика применительно к осуществлению налогового контроля в части уплаты отдельного налога (например, НДС);
• 3) другие неналоговые законы, которые в том числе содержат положения, касающиеся порядка осуществления налогового контроля.

В указанном исследовании, посвященном вопросам налогового контроля в странах ЕС, приводятся данные, согласно которым (по состоянию на 2011 г.) в 67% государств (18 из 27, в частности, в Австрии, Германии, Литве, Латвии, Нидерландах, Франции, Чехии, Эстонии) приняты общие законы, определяющие статус налогового органа и налогоплательщика применительно ко всем налогам, а в 33% государств (9 из 27, в частности, на Кипре и Мальте, в Великобритании, Греции, Литве, Финляндии) правила осуществления налогового контроля закреплены в специальных законах (как правило, их больше одного) применительно к отдельным налогам. При этом следует отметить, что во всех рассмотренных государствах отдельные положения о порядке осуществления налогового контроля содержатся в неналоговых законах (обычно регулирующих порядок финансового учета, правовой статус отдельных видов юридических лиц).

Причины подобных различий в подходах кроются в истории, налоговой системе или организации налоговых органов. В частности, наличие разных правил налогового контроля в отношении прямых и косвенных налогов на Кипре и Мальте может быть объяснено тем, что исторически в данных государствах существовали различные органы для администрирования прямых и косвенных налогов. Определенное влияние оказывает принадлежность государства к романогерманской или англосаксонской правовой семье: так, регулирование налогового контроля применительно к отдельным видам налогов (что, как правило, сочетается с тем, что соответствующие процедурные правила содержатся в законах о соответствующих налогах) наиболее характерно для англосаксонских государств. Вместе с тем в Великобритании в настоящее время правила осуществления налогового контроля собраны в едином законодательном акте.

Различия в правовом регулировании налогового контроля также касаются того, как сформулированы соответствующие правила: через определение обязанностей налогоплательщика и иных лиц либо через определение полномочий налоговых органов. В соответствии с доступной статистической информацией, в 52% государств — членов ЕС (14 из 27^[2]) правила формулируются через определение обязанностей налогоплательщика (например, по предоставлению информации), в 37% государств (10 из 27) регулирование осуществляется через установление полномочий налоговых органов, например по истребованию информации. Интересен тот факт, что отдельные государства не смогли предоставить информацию о том, каким способом осуществляется регулирование налогового контроля в национальном законодательстве.

Подзаконное регулирование налогового контроля в зарубежных странах

Помимо законов, в числе источников, регулирующих осуществление налогового контроля, следует выделить подзаконные акты, комплексно регулирующие налоговый контроль, — так называемые руководства по осуществлению налогового контроля (audit manual). Подобные комплексные руководства принимаются с целью обеспечить сотрудника налогового органа инструкцией, в пределах которой можно осуществлять налоговый контроль, что в том числе позволит обеспечить единообразие в проведении налогового контроля на всей территории государства.

В исследовании, посвященном налоговому контролю в странах ЕС, приводятся данные, что по состоянию на 2011 г. в 82% государств (22 из 27, в том числе в Великобритании, Германии, Италии, Нидерландах) у налоговых органов имеется подзаконный акт, специально посвященный комплексному регулированию налогового контроля.

В 5 из 27 государств ЕС подобный комплексный акт отсутствует (например, в Австрии, Франции, Польше), однако приняты акты по отдельным вопросам налогового контроля. В некоторых государствах приняты отдельные руководства по осуществлению контроля в отношении прямых налогов и НДС (Великобритания, Дания), в других странах руководства существуют только для налогового контроля в отношении НДС (Кипр).

• [1] Подробнее о подходах государств — членов ЕС к нормативно-правовому регулированию налогового контроля см.: Не! L. van der. Intra-Community Tax Audit. A Comparative Survey of the Legal Guidelines for Tax Auditing and Recommendations for Enhanced Cooperation in the 27 EU Member States. IBFD, 2011. P. 111−153.
• [2] По состоянию на 2011 г.