Налоговый бюджет организации

Главным документом, в котором отражаются процесс и результаты планирования налоговых обязательств хозяйствующего субъекта является налоговый бюджет, который должен быть составлен до и после применения выбранных в организации методов их снижения.

Налоговое бюджетирование представляет собой результирующую часть внутрифирменного (корпоративного) налогового планирования, регулирования и контроля, а также комбинированный способ оптимизации налоговых потоков хозяйствующими субъектами. Налоговое бюджетирование основано на выборе оптимальных решений в области налоговых доходов и расходов с целью получения максимума налоговой прибыли с последующим принятием решений по ее эффективному вложению (использованию). Конечной целью налогового бюджетирования является обеспечение долгосрочной финансовой стабильности организации. Результаты корпоративного налогового бюджетирования должны отражаться в разрабатываемом организацией налоговом бюджете.

В налоговом бюджете представляется информация о планируемом начислении налоговых платежей, сгруппированная по видам налогов, с указанием налогооблагаемой базы и предполагаемой задолженности компании перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность), а также фиксируются результаты налоговой оптимизации. Модель налогового бюджета, его структура и варианты возможных управленческих решений представлены на рис. 5.2^[1].

Моделирование налоговых платежей любого хозяйствующего субъекта может проводиться с разной степенью детализации как состава самих платежей, так и механизмов их взимания и уплаты.

В налоговом бюджете отражаются все возможные налоговые доходы и расходы организации, определяется общий налоговый результат управления налоговыми потоками и намечаются адекватные решения о продолжении мер налоговой оптимизации или о рассмотрении иных ее вариантов. Налоговый бюджет необходим организации для оптимизации налогов и формирования платежного налогового календаря, дальнейшей оптимизации финансовых параметров (потоков) хозяйствующего субъекта и эффективного управления ими. Аналитический налоговый бюджет не менее важен, чем плановый (оптимизированный) бюджет. Он необходим для анализа и контроля соблюдения запланированных параметров планового налогового бюджета, выявления ошибок, просчетов, узких мест и их устранения.

Формирование налогового бюджета — достаточно трудоемкий процесс, зависящий от многих экономических, финансовых и налоговых параметров, а также от характера налоговой политики организации. Необходим большой массив плановой, отчетной и оперативной информации о всей финансово-хозяйственной деятельности, заключаемых договорах, планируемом объеме налоговых начислений и налоговых платежей в целом и по видам налогов с налогообразующими параметрами и предполагаемой задолженностью организации перед бюджетом (включая реструктуризированную задолженность). Тем не менее грамотно поставленное налоговое бюджетирование принесет организации существенный финансовый эффект.

Рис. 5.2. Модель налогового бюджета организации Таким образом, налоговое бюджетирование включает в себя бюджетирование: начисления налогов, налоговых платежей и налоговой задолженности^[1]

• 1. Бюджетирование начисления налогов. Для расчета суммы начисления налогов в плановом периоде используют следующие исходные данные:
  • • планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на персонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т. д.);
  • • налоговое законодательство (его изменения, касающиеся объектов налогообложения, порядка расчета налоговой базы, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налогов, налоговых льгот);
  • • прочие данные (соглашения о реструктуризации, графики погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т. п.).

Исходной информацией для составления налогового бюджета служат прогнозные данные: объем продукции, расходы на производство и реализацию, стоимость основных средств, планируемая заработная плата сотрудников и др.

Одной из задач при формировании планов организации является разделение затрат, зависящих от объема реализации, на условно-постоянные и условно-переменные. Налоги можно также дифференцировать:

• • на постоянные налоговые затраты (налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог);
• • переменные налоговые затраты (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль и др.).

Важно учитывать, что при налоговом бюджетировании используется информация всех подразделений хозяйствующего субъекта. Это объясняется тем, что для вычисления отдельных налогов и сборов данных лишь налогового учета не хватает (например, транспортный налог, для вычисления которого необходимая информация относительно состава транспортных средств в организации, водный налог, для вычисления которого необходимы данные относительно потребленного количества воды организацией и т. п.).

Особенностью налогового бюджетирования является расчет налогов на базе всей системы оперативных бюджетов хозяйствующего субъекта. Так, данные бюджетов продажи, закупки материалов, прямых расходов на оплату труда, производственных накладных расходов и других подобных расходов являются основой для составления налогового бюджета в организации.

Источниками получения планируемых показателей для определения налоговой базы по налогам являются соответствующие операционные и финансовые бюджеты, а также документы, подтверждающие права организации на определенное имущество, и транспортные средства (табл. 5.1).

Таблица 5.1. Основные документы, на основе которых определяется планируемая налоговая база по налогам.

* Добавленная стоимость — разница между стоимостью проданного организацией продукта (оказанных услуг) и материалов, затраченных на его производство. Включает эквивалент затрат на заработную плату, процент на капитал, ренту и прибыль. Этот показатель используется для взимания налога на добавленную стоимость. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость рассчитывается в соответствии со ст. 153 НК РФ.

Остальные параметры для расчета налогов (ставки налогов, сроки начисления и уплаты налогов, льготы) содержатся в НК РФ.

Расчет начисляемых налогов в общем виде производится по формуле Нн = (НБр — НБн) Сн — Лн, где Нн — начисленный налог; НБр — рассчитанная налоговая база; НБн — суммы, не облагаемые налогом; Сн — ставка налога; Лн — льготы по налогу.

2. Бюджетирование налоговых платежей. После определения начислений по налогам производится расчет налоговых выплат для составления графиков расчетов с бюджетом и формирования бюджета движения денежных средств организации.

Налоговые платежи рассчитываются по формуле Нв = Нн — Ан + Вр + Аб, где Нв — выплаты по налогам; Нн — начисленные налоги; Ан — суммы налогов, ранее уплаченные; Вр — выплаты в соответствии с графиками погашения реструктуризированной задолженности, пеней и штрафов; Аб — суммы налогов в счет будущих периодов.

3. Бюджетирование налоговой задолженности осуществляется для составления прогнозного баланса движения денежных средств по следующей формуле З = Зн + Нн — Зр — Нв, где З — задолженность по налогам на конец периода; Зн — задолженность по налогам на начало периода; Нн — налоги начисленные; Зр — реструктуризированная задолженность; Нв — выплаты по налогам.

Полученные в результате расчетов параметры бюджетирования налоговых обязательств имеют самостоятельное значение и используются для планирования налоговых доходов (экономии на налогах) организации в составе ее налогового бюджета.

Таким образом, налоговый бюджет организации представляет собой оптимизированный на альтернативной основе результирующий свод налоговых доходов (экономии на налогах) и расходов организации (затрат, связанных с организацией налогового менеджмента, налоговым планированием, оптимизацией и самоконтролем), нацеленный на получение максимально возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование.

Налоговый бюджет должен составляться по мере необходимости — раз в месяц, квартал, год, возможно, на среднесрочную перспективу — и анализироваться налоговыми менеджерами. Данный документ не является отчетным и предназначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну организации.

Как правило, хозяйствующие субъекты формируют сводный бюджет на весь финансовый период, т. е. календарный год, а налоги планируют в зависимости от законодательно установленных налоговых периодов. Следовательно, документ можно создать с учетом следующих дат:

• • годовой бюджет — до 1 декабря года, который предшествует планируемому периоду (например, на 2013 г. — до 1 декабря 2012 г.);
• • квартальный бюджет — до 10-го числа месяца, который предшествует планируемому кварталу (например, на III квартал — до 10 июня);
• • месячный бюджет — до 10−20-го числа месяца, который предшествует планируемому периоду (например, на июнь — до 10−20 мая).

В процессе налогового бюджетирования хозяйствующие субъекты могут составлять отдельные бюджеты в разрезе каждого из уплачиваемых налогов или бюджеты по группам налогов (например, отдельно бюджет налогов, относимых на затраты, отдельно бюджет косвенных налогов и т. д.). Для крупных организаций интегрированного типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консолидированной группы в целом. Решение о формировании налогового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера организации.

Итак, налоговый бюджет составляется, во-первых, для дальнейшего расчета финансовых показателей компании и определения влияния на них налогового бремени, во-вторых, для формирования налогового (платежного) календаря и, в-третьих, для оптимизации налогов.

Следует обратить внимание на то, что налоговый бюджет не составляется отдельно от всех остальных бюджетов и в него включаются прогнозные показатели по всем налогам сразу. На практике хозяйствующие субъекты часто планируют налоги, относимые на затраты, в соответствующих бюджетах расходов и только косвенные налоги (НДС, акцизы) отражают в отдельном бюджете. Иногда организации и вовсе не формируют обособленные налоговые бюджеты. Но в любом случае данные о начислении налогов, планируемых налоговых платежах и прогнозах задолженности перед бюджетом показываются соответственно в бюджете доходов и расходов, бюджете движения денежных средств и прогнозном балансе хозяйствующего субъекта. Решение же о формировании отдельного налогового бюджета, либо о включении расчетных налоговых показателей в промежуточные операционные бюджеты расходов, либо об отражении их только в заключительных трех бюджетах принимается с учетом специфики деятельности и размера организации. Как отмечалось ранее, один общий налоговый бюджет формируют крупные организации, который в дальнейшем используется для составления бюджета административных расходов и финансовых бюджетов^[3].

Каждым хозяйствующим субъектом вырабатывается определенная последовательность расчета налогового бюджета (рис. 5.3).

На первом этапе осуществляется систематизация информации о налогах и налоговых платежах за предыдущий год, оценка налоговых платежей в отчетном году в сопоставимых (по отчетному году) условиях налогообложения.

Рис. 5.3. Алгоритм налогового бюджетирования в организации Эти данные используются для расчета налоговой нагрузки организации — отношение сумм начисленных и уплаченных (если не полностью уплачены по причине недостаточности денежных средств, то к уплаченным добавляется сумма недоимки отчетного года) налогов и сборов в течение года к выручке организации.

На втором этапе определяется коэффициент эластичности налогов, который показывает, как изменится величина того или иного налога при изменении налоговой базы или ставки налога.

Коэффициент рассчитывается по формуле Э = Х°/ X: У0/ У, где Э — коэффициент эластичности; X — начальный уровень налоговых поступлений (всех налогов, группы налогов или отдельного налога); Х° — прирост налоговых поступлений (всех, группы налогов или отдельного налога); У — начальный уровень определяющего фактора (доход или др.); У0 — прирост анализируемого фактора.

Коэффициент эластичности налогов показывает, на сколько процентов изменяются налоговые доходы (группы налогов или отдельного налога) при изменении определяющего фактора на 1%.

На третьем этапе осуществляется оптимизация налоговых платежей^[4]. Наиболее значимыми являются следующие методы налогового планирования:

• • метод замены отношений;
• • метод разделения отношений;
• • метод прямого сокращения объекта налогообложения;
• • метод делегирования налогов другому субъекту предпринимательской деятельности, связанному с налогоплательщиком;
• • метод отсрочки налогового платежа;
• • иные методы.

На четвертом этапе налогового планирования составляется налоговый календарь, в котором указывается, когда и какие налоги должна заплатить организация. Это позволит избежать штрафных санкций.

Налоговый календарь по основным видам налогов может быть использован с соответствующими корректировками в конкретной организации.

Завершающим этапом (пятым) налогового планирования является расчет экономической эффективности предполагаемой оптимизации с учетом издержек на ее осуществление и составление налогового бюджета.

Далее приведены налоговые бюджеты, составленные по данным ООО «Мегаполис» до оптимизации (табл. 5.2) и после применения необходимых мер налогового планирования (табл. 5.3).

В сложных интегрированных структурах формирование налогового бюджета производится как по организации в целом, так и по центрам ответственности. Полный налоговый бюджет может формироваться в центрах прибыли и центрах инвестиций, являющихся самостоятельными структурными единицами организации. Для подразделений, являющихся центрами затрат, могут быть рассчитаны следующие виды налогов: налог на имущество организаций, транспортный налог и некоторые другие (в зависимости от специфики хозяйствующего субъекта и конкретного подразделения). Большая же часть налогов может быть рассчитана только по организации в целом: налог на прибыль, НДС, земельный налог и т. д.

Ответственной за формирование налогового бюджета является финансово-экономическая служба (отдел бюджетного планирования, планово-экономический отдел, отдел планирования налоговых платежей, отдел налогового менеджмента), а за расчет отдельных параметров (например, налоговой базы) — конкретные подразделения организации в зависимости от распределения ответственности за бюджетные показатели.

Планирование налогов возможно, когда составлены операционные бюджеты (кроме бюджета расходов и доходов) и инвестиционный бюджет. После определения налогов, включаемых в себестоимости продукции, и налога на прибыль формируется бюджет доходов и расходов и определяется чистая прибыль. Затем после составления графика расчетов с поставщиками и покупателями и формирования на его основе бюджета движения денежных средств рассчитываются платежи по налогу на добавленную стоимость (НДС). По окончании составления налогового бюджета формируется прогнозный баланс (рис. 5.4).

Таблица 5.2. Налоговый бюджет ООО «Мегаполис» за 20____г. (до оптимизации), тыс. руб.

Таблица 5.3. Налоговый бюджет ООО «Мегаполис» за 20___г. (после оптимизации), тыс. руб.

Рис. 5.4. Налоговый бюджет в бюджетной модели хозяйствующего субъекта Контроль исполнения налогового бюджета проводят по истечении планового периода. Отклонения по налоговому бюджету напрямую зависят от отклонений в налоговой базе, т. е. в соответствующих статьях операционных, инвестиционных и финансовых бюджетов. Финансово-экономическая служба (ФЭС), составляющая налоговый бюджет, может нести ответственность только за правильность расчета сумм налогов, планируемых на основе информации о налоговой базе, предоставляемой другими подразделениями. Поскольку финансовоэкономическая служба не может контролировать показатели, на основе которых определяются бюджетные суммы налогов, она не может отвечать за неисполнение налогового бюджета, вызванное отклонениями данных показателей. При наличии отклонений от налогового бюджета целесообразно выявлять их причины: рост или снижение доходов и расходов по сравнению с прогнозами, незапланированное приобретение нового имущества, изменение налогового законодательства и др.

Рассмотренные особенности бюджетирования налогов показывают, что данный процесс не может происходить изолированно от составления других бюджетов хозяйствующего субъекта, а также претендует на отдельное место в общем процессе бюджетирования в организации.

В то же время наличие значительных противоречий в теоретических и практических подходах среди специалистов требует дальнейшего изучения данного вопроса.

В заключение хотелось бы отметить, что составление налогового бюджета в конкретном хозяйствующем субъекте должно проводиться с учетом его возможностей и объективной потребности в соответствующей информации. В противном случае затраты на налоговое бюджетирование будут превышать получаемый от него доход.

• [1] Барулин С. В., Ермакова Е. А., Степаненко В. В. Налоговый менеджмент: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2008.
• [2] Барулин С. В., Ермакова Е. А., Степаненко В. В. Налоговый менеджмент: учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2008.
• [3] Масленченков Ю. С., Тронин Ю. Н. Практика бюджетирования на предприятиях России: практ. пособие. М.: Издательская группа «БДЦ-пресс», 2004.
• [4] Методы оптимизации налоговых платежей являются самостоятельным видом деятельности налоговых менеджеров и поэтому в данном учебнике не рассматриваются.