Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

Понятие налогового контроля и его формы

Нельзя не согласиться с утверждением о том, что механизм налогового контроля является неотъемлемой частью любой налоговой системы. Налоговый контроль можно рассматривать как один из инструментов, использование которого позволяет обеспечить защиту права как государства, так и хозяйствующих субъектов^[1].

По мнению М. Ю. Орлова, отношения, возникающие в связи с уплатой налогов, могут быть реализованы только при наличии особой формы государственного контроля — налогового контроля^[2].

Как отмечает Г. К. Мишин, налоговая система — это прежде всего система налогового учета, контроля и регулирования^[3].

Процесс осуществления налогового контроля можно разграничить на несколько стадий (этапов).

Первый (подготовительный) этап включает в себя изучение информации о налогоплательщике, выбор форм и методов контроля, сроков проведения мероприятий, выбор лиц, которые примут участие в контрольных мероприятиях.

На втором этапе назначаются мероприятия налогового контроля, например руководителем налогового органа издается акт о проведении выездной налоговой проверки.

На третьем этапе проводятся контрольные мероприятия, например выезд к налогоплательщику и осмотр помещений.

Четвертый этап включает в себя составление документов по итогам налогового контроля, например акта выездной налоговой проверки.

Налоговый контроль — деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (ст. 82).

Формами налогового контроля являются:

• — налоговые проверки;
• — получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
• — проверка данных учета и отчетности;
• — осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Необходимо отметить, что перечень форм налогового контроля не является закрытым. Так, к иным формам данного контроля можно отнести опрос свидетеля.

Для целей контроля за налогоплательщиками и объектами налогообложения налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Цель налоговых проверок — контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Порядок проведения камеральной и выездной налоговых проверок регламентирован ст. 88 и 89 НК РФ.

Разница при проведении камеральной и выездной налоговой проверке заключается:

• — в месте проведения;
• — объеме проверяемой информации и используемых документах^[4];
• — периоде, за который проводится проверка;
• — полномочиях субъектов, осуществляющих налоговых контроль;
• — сроках проведения.

Особенности проведения камеральной налоговой проверки состоят в том, что:

• 1) она проводится по месту нахождения налогового органа;
• 2) объектом контроля являются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком (иные документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа);
• 3) период, за который она проводится, напрямую зависит от налогового периода по налогу (-ам), уплата (расчет) которого (-их) подтверждается налогоплательщиком;
• 4) она не требует наделения лиц, участвующих в ее проведении, специальной компетенцией;
• 5) она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета);
• 6) налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ;
• 7) она не может быть приостановлена;
• 8) ошибки, выявленные при ее проведении, могут быть исправлены в течение пяти дней.

Проведение выездной налоговой проверки характеризуется следующими признаками:

• 1) она проводится на территории (в помещении) налогоплательщика (может проводиться по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствуют условия для проведения);
• 2) для ее проведения требуется решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если не предусмотрено иное^[5];
• 3) может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;
• 4) нельзя проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов;
• 5) в отношении филиала (представительства) может проводиться самостоятельная проверка;
• 6) она не может продолжаться более двух месяцев. Однако ее срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести^[6];
• 7) она может быть приостановлена по ряду оснований. Срок приостановки не может превышать шести месяцев;
• 8) она может сопровождаться выемкой, а также инвентаризацией имущества налогоплательщика^[7].

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать:

• — полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
• — предмет проверки;
• — периоды, за которые она проводится;
• — должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Наряду с указанными формами контроля также может осуществляться повторная выездная налоговая проверка.

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период:

• 1) вышестоящим налоговым органом;
• 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя).

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки должен содержать:

• — дату;
• — полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество проверяемого лица;
• — фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
• — дату и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
• — дату представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
• — перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
• — период, за который проведена проверка;
• — наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
• — даты начала и окончания налоговой проверки;
• — адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
• — сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
• — документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
• — выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

При использовании такой формы налогового контроля, как опрос могут привлекаться любые лица, обладающие информацией о налогоплательщике. Их участие оформляется составлением протокола^[8]. Не могут привлекаться в качестве свидетеля следующие лица: несовершеннолетние, недееспособные (ограниченно дееспособные), обладающие информацией о налогоплательщике в силу выполнения своих профессиональных обязанностей (например, адвокат).

Выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Постановление утверждается руководителем налогового органа. О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол (ст. 99 НК РФ). Изъятые документы и предметы описываются в присутствие понятых.

В ряде случаев при осуществлении контроля может быть назначена экспертиза, проводимая в установленном порядке (ст. 95 НК РФ).

• [1] См., например: Михайлова О. Р. Методы ограничения усмотрения налоговых органов при осуществлении налогового контроля // Государство и право. 2005. № 7. С. 90.
• [2] См.: Орлов М. Ю. Истребование документов в ходе налогового контроля: законодательное регулирование и практика. Публичные финансы и финансовое право: сборник научных трудов к 10-летию кафедры финансового права Высшей школы экономики / Р. Е. Артюхин [и др.); под ред. А. Н. Козырина. М.: НИУ ВШЭ, 2012.
• [3] См.: Мишин Г. К. Налоги и социальный контроль (политологический и криминологический аспекты) // Государство и право. 2000. № 11. С. 44.
• [4] См., например: письмо Департамента налоговой и таможеннотарифной политики Минфина России от 30 августа 2006 г. № 03−02- 07/1−234 о порядке представления документов при проведении налоговой проверки.
• [5] См.: приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3−06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» .
• [6] См.: приказ ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3−06/281@ «Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» .
• [7] См.: приказ Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н/ГБ-3−04/39 «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке» .
• [8] См.: приложение № 3 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3−06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» .