Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является самым распространенным в мировой практике налогом, уплачиваемым с личных доходов населения. Подоходный налог впервые появился в Великобритании в 1798 г., и процесс его введения в этой стране занял 40 с лишним лет (1798—1842), в США — полвека (1862—1913), во Франции — немного менее 70 лет (1848—1914). В России вопрос о введении подоходного налога имеет более чем столетнюю историю (1812—1916)^[1]. Широкое распространение данного налога произошло только в середине XIX — начале XX в. По определению И. И. Янжула, «главное достоинство подоходного налога заключается в том, что в нем находят или, по крайней мере, могут найти, при правильном его устройстве, основные требования справедливости обложения. Этот налог вполне соответствует принципу общности обложения, так как к нему привлекаются все граждане, имеющие известный доход и, следовательно, способные нести податное бремя, без исключения»^[2].

Правовое регулирование исчисления и уплаты НДФЛ осуществляется на основании норм гл. 23 НК РФ.

Налогоплательщики НДФЛ в соответствии со ст. 207 НК РФ подразделяются па две категории:

• — физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
• — физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ.

Данное разделение основано на принципе резидентства (фр. resident, от лат. residents — остающийся на месте, пребывающий), т. е. принципа постоянного или длительного пребывания на территории государства.

Отнесение налогоплательщиков к данным категориям устанавливает налоговый статус, определяет налоговую обязанность, а также иные различия в налогообложении (ставку налога, особенности определения объекта налогообложения и др.).

Налоговыми резидентами РФ признаются:

• — физические лица, фактически находящиеся на ее территории не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих последовательно месяцев;
• — российские военнослужащие, проходящие службу за границей, независимо от фактического времени нахождения в России;
• — сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России.

При этом периоды нахождения физического лица в России не прерываются на периоды его выезда за пределы России для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Учитывая, что в различных странах применяются разные критерии определения налогового резидентства, может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик является налоговым резидентом двух или более стран или ни в одной из них. Данные проблемы обычно решаются международными налоговыми соглашениями, в которых закрепляются исключительные права по налогообложению по глобальному принципу лишь за одним из договаривающихся государств.

Особое место в правовом механизме уплаты НДФЛ занимают налоговые агенты, которые фактически являются лицами, содействующими уплате данного налога^[3].

Налоговые агенты по НДФЛ в соответствии со ст. 226 НК РФ — это:

• — российские организации;
• — индивидуальные предприниматели;
• — нотариусы, занимающиеся частной практикой;
• — адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

обособленные подразделения иностранных организаций в России, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Налоговые агенты обязаны:

• — исчислить, удержать и перечислить в бюджетную систему сумму НДФЛ при условии выплаты дохода налогоплательщика в денежной форме;
• — при невозможности удержания налога письменно сообщить в налоговый орган по месту учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика;

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщику доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов;

• — вести учет налоговых вычетов;
• — осуществлять возврат излишне удержанных сумм ндфл;

взыскивать суммы НДФЛ, не удержанные или не полностью удержанные налоговым агентом, до полного погашения налоговой задолженности по НДФЛ.

Объект налогообложения по НДФЛ различается в зависимости от категорий налогоплательщиков:

• 1) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, — это любой доход, полученный как от источников в России, так и за ее пределами;
• 2) для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, — доход, полученный от источников в России.

Налоговая база по НДФЛ — это общая сумма всех поступлений в пользу физического лица в денежной натуральной формах, доходы в виде материальной выгоды, полученные за налоговый период.

При получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме, т. е. в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, налоговая база по таким доходам определяется как стоимость полученных товаров (работ, услуг) и иного имущества, исчисленная исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Материальная выгода возникает в ситуациях, когда физическое лицо приобретает право собственности или право распоряжения на более выгодных условиях, чем установлено для прочих налогоплательщиков, и включает:

• — материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;
• — материальную выгоду, полученную от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;
• — материальную выгоду, полученную от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Кроме того, в связи с особой правовой природой и спецификой имеются особенности определения налоговой базы у таких видов доходов, как:

• — проценты, получаемые по вкладам в банках;
• — доходы по договорам страхования;
• — доходы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами;
• — доходы от долевого участия в организациях;
• — доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
• — доходы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;
• — доходы по операциям займа ценными бумагами и др.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Правильность определения налоговой базы за отчетный период зависит от момента фактического получения дохода или даты фактического получения доходов, которой в соответствии со ст. 223 НК РФ является:

• — день выплаты дохода — при получении доходов в денежной форме;
• — день передачи доходов в натуральной форме — при получении доходов в натуральной форме;
• — день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг — при получении доходов в виде материальной выгоды.

НК РФ содержит такие правовые механизмы, как вычеты и освобождения по НДФЛ (ст. 215, 217−221 НК РФ), предоставляющие налогоплательщику право не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Так, в соответствии со ст. 217 НК РФ ряд доходов налогоплательщика освобождается от налогообложения. Эти доходы можно разделить на несколько групп:

доходы, имеющие социальную направленность или являющиеся мерами поддержки для определенных групп налогоплательщика. Например, государственные пособия, пенсии, компенсационные выплаты, алименты, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи с определенными обстоятельствами, и т. п.;

• — доходы, освобождение которых от налогообложения имеет целью поддержать определенные виды деятельности. Например, доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории РФ, продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде, и т. д.;
• — доходы, освобождение которых от налогообложения направлено на развитие инвестиций. Например, суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, РФ и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпушенным, но решению представительных органов местного самоуправления; доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ; взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений, и др.;
• — доходы, освобождение которых от налогообложения направлено на стимулирование налогоплательщиков к осуществлению определенных социально значимых действий. Например, вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов, и пр.;
• — доходы, освобождаемые от налогообложения, которые нельзя признать ни доходом, ни объектом налогообложения. Например, дополнительно полученные налогоплательщиком от акционерных обществ и иных организаций акции (доли, паи), распределенные между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;
• — иные доходы, освобождаемые от налогообложения. Например, суммы призов, подарков, выигрышей и др.^[4]

Налоговые вычеты также позволяют уменьшить налоговую базу на определенные суммы. Предусмотрено пять видов налоговых вычетов: 1) стандартные; 2) социальные; 3) имущественные; 4) профессиональные; 5) налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися па организованном рынке.

Налоговые ставки НДФЛ дифференцированы в зависимости от вида доходов и статуса налогоплательщика. В соответствии со ст. 224 НК РФ установлены следующие ставки НДФЛ (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Налоговые ставки НДФЛ

Окончание табл. 3.2

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ представляет собой совокупность таких действий налогоплательщика по определению суммы налога, причитающейся уплате в бюджет, как: 1) определение объекта налога; 2) определение базы налога; 3) применение налоговых вычетов; 4) выбор ставки налога; 5) расчет суммы налога.

Обязанность по исчислению НДФЛ может быть возложена на налогоплательщика, налоговые органы и налоговых агентов.

Исчисление НДФЛ осуществляется на основании ст. 225 НК РФ с учетом особенностей, установленных ст. 226—228 НК РФ, по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Различаются два способа уплаты НДФЛ — у источника и по декларации. При уплате НДФЛ у источника удержание и перечисление в бюджетную систему налога осуществляется налоговым агентом. Декларационный способ уплаты НДФЛ предполагает перечисление налога после получения дохода налогоплательщиком и предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации и последующую самостоятельную уплату налогоплательщиком заявленной суммы налога. Данный способ применяется при уплате НДФЛ индивидуальными предпринимателями, нотариусами, адвокатами и другими лицами, занимающимися в установленном порядке частной практикой, а также физическими лицами при получении определенных видов доходов.

Сроки уплаты НДФЛ различаются в зависимости от способа его уплаты. Так, при уплате НДФЛ у источника установлены следующие сроки перечисления для налоговых агентов:

• 1) но доходам в денежной форме:
  • — не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов;
  • — не позднее дня фактического перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;
  • — не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода;
• 2) по доходам в натуральной форме либо в виде материальной выгоды — не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ.

Сумма налога, подлежащая уплате, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, адвокаты и другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой, обязаны предоставлять налоговую декларацию по итогам календарного года и налоговую декларацию о предполагаемых доходах. Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисленная данными лицами в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговый период по НДФЛ установлен как календарный год.

• [1] Болдырев Г. И. Подоходный налог на Западе и в России. Л.: Изд-во Северо-Западного Промбюро В.С.Н.Х., 1924. С. 10.
• [2] Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002. С. 373.
• [3] Евтушенко В. Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений М.: Юриспруденция, 2005. С. 41—57.
• [4] См.: Павленко С. П. Налог на доходы физических лиц: совершенствование механизма правового регулирования: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2010.