Налоговая тайна. 
Налоговое право. 
Общая часть

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• содержание важнейших правовых документов, выработанных в налоговом праве, регулирующих налоговую тайну.

уметь

• • создавать и редактировать тексты юридического характера, анализировать логику рассуждений и высказываний;
• • анализировать практику применения норм налогового права;
• • анализировать юридические факты и возникающие в связи с налоговой тайной налоговые правоотношения;

владеть навыками

• • правильного мышления, использования приемов логического построения рассуждений;
• • распознавания логических ошибок в материалах судебно-следственной, оперативно-служебной и других видов профессиональной деятельности;
• • разрешения правовых проблем и коллизий в сфере соблюдения налоговой тайны.

Понятие и признаки налоговой тайны

Налоговые органы и подведомственные ФНС России организации (ФКУ «Налог-Сервис», ФГУП ГНИВЦ), осуществляя налоговое администрирование и иные полномочия, возложенные на налоговые органы ПК РФ, Законом РФ от 21.03.1991 № 943−1 «О налоговых органах Российской Федерации», постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» и другими нормативными актами, обрабатывают большие объемы информации. Под информацией налоговых органов понимается информация, созданная ФНС России в пределах ее полномочий, либо поступившая в ФНС России, в том числе электронная и документированная. К информации о деятельности ФПС России относятся также законы и иные нормативные правовые акты и инструкции для внутреннего пользования.

Деятельность налоговых органов, но учету налогоплательщиков, приему и проверке налоговых деклараций, ведению карточек расчетов с бюджетом и иными мероприятиями, связанными с налоговым администрированием, непосредственно связана с хранением, обработкой, межведомственным и внутриведомственным обменом налоговозначимой информацией, которая является не подлежащей разглашению и составляет налоговую тайну^[1].

Технический прогресс требует перехода на электронный документооборот, электронный обмен информацией, использование в межведомственном и внутриведомственном взаимодействии телекоммуникационных каналов связи. Все это связано с необходимостью обеспечения сохранности информации и исключением несанкционированного доступа к ней. Сегодня нет возможности хранить конфиденциальную информацию только на бумажном носителе и только в сейфе под ключом.

Указанные обстоятельства требуют серьезного правового регулирования режима работы с конфиденциальной информацией. При этом в настоящее время режиму охраны налоговой тайны посвящена одна статья в НК РФ (ст. 102), и еще некоторые статьи НК РФ содержат упоминание о налоговой тайне (ст. 21, 25.5, 32, 64.1, 84, 105.6, 313 и др.), а легальная дефиниция понятия налоговая тайна и вовсе отсутствует.

Существует множество видов тайн в российском законодательстве: государственная^[2], коммерческая^[3], налоговая, банковская^[4], врачебная^[5], нотариальная^[6], аудиторская тайна^[7], тайна страхования^[8], тайна ломбарда^[9], тайна связи^[10], тайна завещания^[11], тайна усыновления^[12], тайна следствия^[13], адвокатская тайна^[14], тайна судопроизводства^[15], тайна исповеди^[16], конфиденциальность персональных данных^[17], конфиденциальность информации, относящейся к процедуре медиации^[18], конфиденциальность третейского разбирательства^[19], конфиденциальность кредитной истории^[20], конфиденциальность сведений, составляющих дактилоскопическую информацию^[21] и др. Тесно связанными с налоговой тайной являются сведения, составляющие коммерческую тайну и банковскую тайну.

Коммерческой тайной признается режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду^[22].

Банковскую тайну составляют сведения об операциях, счетах и вкладах клиентов и корреспондентов. Сама кредитная организация по своему усмотрению не может расширить или сузить перечень сведений, отнесенных к банковской тайне, а также круг лиц, имеющих право получать эти сведения. Применительно к кредитным организациям следует различать коммерческую тайну самих кредитных учреждений как коммерческих организаций и банковскую тайну.

Как следует из п. 9 ст. 84 НК РФ, сведения о налогоплательщике с момента постановки его на учет в налоговом органе являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено ст. 102 НК РФ.

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике. Исключение составляют лишь сведения, которые являются общедоступными, в том числе ставшие таковыми с согласия их обладателя — налогоплательщика; сведения об ИНН; сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; сведения, предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам); сведения, предоставляемые избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности; сведения, предоставляемые в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах, предусмотренную Федеральным законом от 27.07.2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг», а также сведения о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков.

ИЗ ИСТОРИИ

Еще до момента введения в действие части первой НК РФ налоговые органы и их сотрудники обязаны были сохранять коммерческую тайну, тайну сведений о вкладах физических лиц и выполнять другие обязанности, предусмотренные Законом РФ «О Государственной налоговой службе Российской Федерации», в том числе сохранять в тайне сведения о вкладах организаций. Это предусматривалось ч. 1 ст. 16 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118−1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и п. 3 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943−1 «О налоговых органах Российской Федерации». С 1 января 1999 г. — с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса — в действующем законодательстве появилось понятие «налоговая тайна» (ст. 102 НК РФ), предусматривающее ограничение доступа к поступающей в налоговые органы информации, а также соблюдение ее конфиденциальности. Таким образом, в НК РФ был закреплен институт налоговой тайны.

Роль этого института налоговой тайны в законодательстве нельзя недооценивать. Разглашение налоговой тайны является одной из основных угроз безопасности деятельности налоговых органов. Внешней угрозой является противоправный интерес криминальных элементов в получении налоговой информации для совершения противоправных действий. Внутреннюю угрозу составляет нарушение режима обращения с налоговой тайной, создающее предпосылки к разглашению налоговой тайны и к утечке информации^[23]. Поэтому законодатель дополнил налоговое законодательство институтом налоговой тайны. В юридической литературе отмечается, что «во-первых, в системе российского налогового права законодательно закреплен новый институт — налоговая тайна, основной целью которого является создание комплексной правовой защиты информации о налогоплательщике, полученной налоговыми органами при осуществлении своих полномочий; и, во-вторых, существенной новеллой является признание налоговой тайны общим принципом налогообложения»^[24].

С принятием законодателем положений о налоговой тайне был сделан значительный шаг вперед по совершенствованию защиты прав и законных интересов налогоплательщиков^[25]. Однако нельзя не отметить существующие недостатки нормативного регулирования института налоговой тайны: начиная с отсутствия точной формулировки основных понятий данного института и заканчивая непроработанностью механизма ответственности за нарушение порядка предоставления налоговозначимой информации, ее неправомерное разглашение, использование и утрату^[26].

Институт налоговой тайны является комплексным, включающим в себя нормы не только налогового, но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права^[27]. Информация, составляющая налоговую тайну, порождает правоотношения по ее сбору, получению, хранению, распространению, защите, а также ответственности за неправомерное разглашение и использование^[28].

Согласно п. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны. Этому праву корреспондирует обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (подп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ).

ЗАРУБЕЖНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

Несмотря на то что институт налоговой тайны имеет важное значение для защиты прав налогоплательщиков, в некоторых странах (Швеции, Норвегии, Франции, Италии) наряду с обязанностью налоговых органов и их должностных лиц по неразглашению сведений о налогоплательщиках существует законодательно закрепленная возможность публикации определенных налоговых сведений — так называемая налоговая публичность. Правовую основу налоговой публичности в указанных странах составляет конституционное право каждого на ознакомление с документами и материалами органов государственной власти, непосредственно затрагивающими его права и свободы. Исходя из того, что обязанность по уплате налогов носит публично-правовой характер, неисполнение ее отдельным налогоплательщиком нарушает права и интересы всех граждан. Поэтому некоторые налоговые сведения, перечень которых строго регламентирован, признаются общедоступными. Тем самым всем налогоплательщикам предоставляется право контролировать исполнение каждым его налоговой повинности^[29].

Согласно определению, данному в ст. 102 НК РФ, налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике, как по форме, так и по своему содержанию. По форме это любая письменная (электронная) информация о налогоплательщике, ставшая известной должностному лицу налогового органа при исполнении им законных полномочий: документ, электронный документ, магнитный диск, флэш-память, видеозапись, фотографии. По содержанию это не только сведения, непосредственно связанные с вопросами налогообложения, но и иная информация, правовая охрана которой предусмотрена различными нормативными правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайна, персональные данные).

Исходя из совокупности ст. 84 и 102 НК РФ, с момента постановки юридического или физического лица на учет в налоговом органе любые сведения о налогоплательщике (независимо от их содержания, за исключением общедоступной информации), полученные налоговыми органами в рамках своих полномочий и независимо от источника (сам налогоплательщик, налоговый агент и другие участники налоговых правоотношений), составляют налоговую тайну и не подлежат разглашению налоговыми органами за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Правовое значение института налоговой тайны состоит в защите прав и законных интересов налогоплательщиков в отношении любой информации о нем (за исключением указанных в НК РФ сведений, о которых упоминалось выше). Данный правовой институт тесно пересекается с институтом банковской тайны, что создает некоторые проблемы. В частности, несмотря на то что у налоговых органов есть законные основания для истребования определенной информации у банков, последние не спешат с нею расставаться.

Такая ситуация вызвана неоднозначной трактовкой понятия налоговой тайны правоприменителями — налоговыми органами, банками и налогоплательщиками^[30].

Основной отличительный признак сведений, составляющих налоговую тайну, — это получение их налоговым органом при исполнении своих полномочий. То есть сведения о налогоплательщике, полученные должностным лицом не в связи с осуществлением своих полномочий, налоговой тайной не являются. В этом случае отсутствует основание отнесения сведений к налоговой тайне, так как любое третье лицо тем же способом может получить данную информацию о налогоплательщике без каких-либо препятствий^[31].

Получение налоговым органом информации о налогоплательщике осуществляется в рамках правоотношений, возникающих в силу НК РФ, имеющих публично-правовой характер и основанных на властном подчинении одной стороны другой. В этих правоотношениях налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие истребовать необходимую информацию (ст. 31 НК РФ), а налогоплательщику — обязанность ее предоставить (ст. 23 НК РФ). Несоблюдение налогоплательщиком такой обязанности влечет применение к нему мер ответственности, установленных ст. 129.1 НК РФ^[32].

В то же время любая из форм налогового контроля, перечисленных в п. 1 ст. 82 НК РФ, — налоговая проверка, получение объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), — предполагает получение налоговыми органами различной информации о налогоплательщике, источником которой не обязательно является сам налогоплательщик^[27]. Однако любые сведения, полученные должностными лицами налоговых органов в рамках реализации полномочий по налоговому контролю, служат объектом налоговой тайны^[34].

В ст. 24, 85, 86, 90, 93.1 НК РФ устанавливается обязанность некоторых физических лиц и организаций (налоговых агентов, банковских организаций, свидетелей) сообщать налоговым органам определенные сведения о налогоплательщике, за неисполнение которой предусматривается ответственность в соответствии со ст. 129.1 НК РФ. Информация, полученная от указанных лиц, охраняется в режиме налоговой тайны, но только в той части, в которой она касается непосредственно налогоплательщика^[35].

• [1] Словосочетание «налоговозначимая информация» см.: Кучерот И. И., Торшина А. В. Налоговозначимая информация в составе охраняемой экономической информации // Финансовое право. 2001. № 1 С. 25.
• [2] Статья 5 Закона РФ от 21.07.1993 № 5485−1 «О государственной тайне»; Указ Президента РФ от 30.11.1995 № 1203 «Об утверждении Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне» .
• [3] Федеральный закон от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне»; ст. 1465 ГК РФ.
• [4] Статья 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395−1 «О банках и банковской деятельности»; ст. 857 ГК РФ.
• [5] Статья 13 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»; ст. 9 Закона РФ от 02.07.1992 № 3185−1 «О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании»; ст. 14 Закона РФ от 22.12.1992 № 4180−1 «О трансплантации органов и (или) тканей человека» .
• [6] Статьи 16 и 28 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 № 4462−1; ст. 26 Федерального закона от 05.07.2010 № 154-ФЗ «Консульский устав Российской Федерации» .
• [7] Статья 9 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» .
• [8] Статья 946 1'К РФ; ст. 32 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» .
• [9] Статья 3 Федерального закона от 19.07.2007 № 196-ФЗ «О ломбардах» .
• [10] Статьи 53 и 63 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи»; ст. 15 Федерального закона от 17.07.1999 № 176-ФЗ «О почтовой связи» .
• [11] Статья 1123 ГК РФ.
• [12] Статья 139 Семейного кодекса Российской Федерации от 29.12.1995 № 223-ФЗ.
• [13] Статья 161 УПК РФ.
• [14] Статья 8 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» .
• [15] Статья 194 ГПК РФ; ст. 20 АПК; ст. 298 и 341 УПК РФ.
• [16] Статья 3 Федерального закона от 26.09.1997 № 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях» .
• [17] Статья 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных»; ст. 12 Федерального закона от 15.11.1997 № 143-ФЗ «Об актах гражданского состояния»; ст. 47 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» .
• [18] Статья 5 Федерального закона от 27.07.2010 № 193-ФЗ «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)» .
• [19] Статья 22 Федерального закона от 24.07.2002 № 102-ФЗ «О третейских судах в Российской Федерации» .
• [20] Статьи 6 и 7 Федерального закона от 30.12.2004 № 218-ФЗ «О кредитных историях» .
• [21] Статья 12 Федерального закона от 25.07.1998 № 128-ФЗ «О государственной дактилоскопической регистрации в Российской Федерации» .
• [22] Статья 3 Федерального закона «О коммерческой тайне» от 29.07.2004 № 98-ФЗ.
• [23] Кучеров И. И., Торшин А. В. Налоговая тайна: правовой режим защиты информации. М.: ЮрИнфоР, 2003. С. 62.
• [24] Костенко М. Ю. О толковании положений статьи 102 «Налоговая тайна» ПК РФ // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации. Налоговые правонарушения: ответственность / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. Вып. 1(11). С. 85.
• [25] Кочергин А. Налоговая тайна // Финансовая газета. 2011. № 43.
• [26] Демин Л. В. Принципы налогового права и практическая юриспруденция // Арбитражный и гражданский процесс. 2012. № 1.
• [27] Соловьев И. Правовой режим доступа к нотариальной и журналистской тайне // Налоговый вестник. 2012. № 6.
• [28] Тихомирова Л. В. Наследство: приобретение и защита прав, вопросы налогообложения. М.: Изд-во Тихомирова М. Ю., 2012.
• [29] Костенко М. Ю. Налоговая тайна: науч.-практич. пособие. М., 2001. С. 23.
• [30] Воронова А. В. Налоговая тайна: можно поделиться? // Налоговая политика и практика. 2009. № 9.
• [31] Полякова О. Н. Коммерческая тайна // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 6.
• [32] Андрианов Н. В. Институты адвокатской и налоговой тайны: конфликт интересов или различия в социально-правовой природе и нормативном регулировании? // Современное право. 2006. № 12.
• [33] Соловьев И. Правовой режим доступа к нотариальной и журналистской тайне // Налоговый вестник. 2012. № 6.
• [34] Иванов И. С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009.
• [35] Рогозина О. Налоговая тайна против должной осмотрительности // Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия». 2012. № 28.