Порядок исчисления налогов

В самом упрощенном виде исчисление налога, как мы уже знаем, есть ни что иное как применение налоговой ставки к налоговой базе, иными словами — совершение некоего арифметического действия. Однако исчисление налога представляет собой весьма сложный процесс, который включает в себя совокупность различных предусмотренных законодательством действий по определению суммы налога, которые совершаются налогообязанными лицами или налоговыми органами. На сложность порядка исчисления налогов указывает наличие многочисленных работ, посвященных данному элементу юридической конструкции налога применительно к конкретным налоговым платежам^[1].

Исчисление налога является ключевым элементом юридической конструкции налога, поскольку им определяется порядок расчета суммы, подлежащей уплате в бюджет в рамках исполнения налоговой обязанности. Так, в одной из работ порядок исчисления налога определяется как процессуальное действие, согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период^[2]. Имеется также видение исчисления налога, как первой стадии налогового производства, представляющей собой совокупность действий соответствующего лица по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет^[3]. Именно эта денежная сумма, которая определяется в результате исчисления, по сути, и является материальным выражением налога. Иначе подобную сумму принято именовать в теории налоговым окладом. Во всяком случае, последний понимается отдельными современными авторами, как «размер налогового обязательства отдельного лица»^[4]. Данное суждение, на наш взгляд, не безупречно с точки зрения изложения, поскольку в нем допущено использование чуждого публично-правовому регулированию слова «обязательство», тем не менее оно достаточно точно отражает содержание термина «налоговый оклад». Последний вряд ли можно рассматривать в качестве элемента юридической конструкции налога, поскольку он представляет собой в определенную сумму денежных средств, которую должен перечислить в бюджет конкретный налогоплательщик, исходя из имеющегося у него объекта налога и налоговой базы, с учетом предоставленных налоговых льгот.

Исчисление налога является сложносоставным элементом, поскольку включает в себя такие конструктивные составляющие, как субъекты и действия по исчислению налога. И те и другие в совокупности и составляют рассматриваемый элемент.

Обязанность исчисления налогов осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренном по каждому из них, и может возлагаться как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов и на налоговые органы, которые в этом случае и являются субъектами исчисления.

По общему правилу действия по исчислению налога возлагаются на самого налогоплательщика, который исполняет их самостоятельно, что вполне логично, поскольку исчисление налога, наряду с его уплатой, собственно, и составляет основу налоговой обязанности. Видимо поэтому определение налогоплательщика в качестве субъекта исчисления налога имеет место у большинства налогов, к примеру, у НДС, акцизов, налог на прибыль организаций и др. Результаты такого исчисления налогоплательщик обычно отражает в налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ).

В отдельных случаях налогоплательщик исключается из состава субъектов исчисления налогов и заменяется другими лицами. В частности по отдельным налогам (НДС, НДФЛ, налог на прибыль организаций) наряду с налогоплательщиками исчисление может осуществляться и налоговыми агентами. В подобных случаях имеет место сочетание различных субъектов исчисления в рамках одного налога. Так, например, согласно п. 3 ст. 166 НК РФ сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками — иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Наконец, исчисление налога может также осуществляться и налоговыми органами. Подобный порядок, например, предусмотрен по налогу на имущество физических лиц, земельному налогу и транспортному налогу. В этом случае налоговым органом составляется налоговое уведомление. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Действия по исчислению налога в широком смысле складываются из установления уполномоченным лицом наличия объекта налога, определения его налоговой базы, подбора налоговой ставки (ставок), применения налоговых льгот и непосредственного расчета суммы налога. Объект налогообложения, как мы уже знаем, — есть юридический факт (фактический состав), обусловливающий возникновение у налогоплательщика обязанности, но уплате налога как таковой, поэтому установление его наличия в известной степени предшествует непосредственному исчислению налога. Тем не менее из положений ч. 1 ст. 52 НК РФ в любом случае следует, что при исчислении налога, наряду с налоговой базой и налоговой ставкой, должны также приниматься во внимание налоговый период и налоговые льготы.

В узком понимании исчисление налога сводится к применению налоговой ставки к налоговой базе. К примеру, согласно п. 1 ст. 225 НК РФ по НДФЛ сумма, подлежащая уплате, должна быть исчислена как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 2 ст. 225 НК РФ).

Непосредственно содержание исчисления того или иного налога может меняться в силу особенностей соответствующих его элементов. Так, по акцизам, к примеру, определено, что сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы (п. 1 ст. 194 НК РФ). Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 2 ст. 194 НК РФ). Наконец, сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой налоговой ставки и объема подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости таких товаров (п. 3 ст. 194 НК РФ).

Свои особенности имеет исчисление авансовых платежей налога. К примеру, сумма налога на прибыль по общему правилу определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 286 НК РФ). Однако юридическая конструкция этого налога предполагает также периодическую уплату авансовых платежей. В связи с этим по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики обязаны исчислить сумму ежемесячного авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению с начала и до окончания налогового периода (п. 2 ст. 286 НК РФ).

В результате приведенных выше теоретических посылок исчисление налога можно определить, как совокупность действий уполномоченного в соответствии с законодательством лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа), по расчету суммы налога (налогового оклада) и авансовых платежей налога, подлежащих уплате при исполнении налоговой обязанности за определенный налоговый период, посредством применения в установленном порядке налоговой ставки к налоговой базе с учетом предоставленных налоговых льгот.

• [1] См.: Никонов А. Исчисление налога на добавленную стоимость у посредников, в обязанности которых входит совершение сделки // Хозяйство и право. 1998. № 4; Диков А. О. Особенности исчисления и уплаты единого социального налога // Финансы. 2001. № 5; Белозеров А., Пастухов И. Декларирование дохода и шкала налогообложения при исчислении подоходного налога // Российская юстиция. 2002. № 5.
• [2] Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. IO. Л. Крохина. М., 2003. С. 61.
• [3] Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 264.
• [4] Науменко А. М. Категория процентов в налоговом праве // Налоги (журнал). 2007. № 2.