Себестоимость и категории продукции

Затраты формируют себестоимость. Концепт «себестоимость» широко используется в учетной, финансовой и экономической теории и практике^[1] и определяется на нескольких уровнях.

Для целей финансового и налогового учета важно определение себестоимости, которую можно отразить в отчетности периода. На уровне организации в целом (1) себестоимость — это сумма таких затрат, которые, в соответствии с принятыми в каждом конкретном случае учетными принципами и стандартами составления финансовой или налоговой отчетности, разрешено отнести на уменьшение финансового результата (т.е. вычесть из доходов) периода. Такая себестоимость — это вторая строка отчета о прибылях и убытках¹ организации, и она отражает оценку реализованной за период продукции.

Термин «себестоимость» используется и для оценки запасов — входящих ресурсов (сырья, материалов, комплектующих), продукции, находящейся на разных стадиях производства и реализации, но еще не реализованной, — в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса. Для этой категории (2) себестоимость — это сумма затрат, отнесенных на стоимость имущества (оборотных активов на разных стадиях производственного цикла) на момент составления организацией отчетности.

На уровне продукта (3) себестоимость — это сумма затрат, которые организация ассоциирует с продуктом (приписывает продукту) в соответствии с выбранными принципами и целями, для принятия управленческих решений. Этот показатель играет важную роль для решения множества управленческих задач — от установления цены на единицу продукции до решений о реструктуризации бизнеса.

Первые два подхода характерны для всех учетных ветвей, третий — только для управленческого учета. В финансовом и налоговом учете требуется определение прежде всего себестоимости выпуска, а уж затем бухгалтер (при необходимости) разделит полученный результат на число калькуляционных единиц. Бухгалтер-аналитик действует с другого конца — он определяет себестоимость единицы выпуска, а затем полученный результат использует для определения финансового результата, или уровня результативности, или для иных целей, соответствующих управленческой проблеме, которая перед ним стоит^[2][3].

Из всех трех определений понятно, что себестоимость — это расчетный показатель, формируемый исходя из множества допущений. Какие принципы составления отчетности и оценки ресурсов мы выберем, такая и будет себестоимость, к этому вопросу — о вариативности величины себестоимости и зависимости ее от расчетного алгоритма — мы будем неоднократно возвращаться в гл. 4, 6—8.

Помимо себестоимости в управленческом учете используется ряд терминов для обозначения «физических» результатов деятельности организации. Говоря о выпуске продукции, следует учитывать, что продукция, произведенная в данном периоде (ПП), не идентична готовой продукции (ГП), т. е. законченной с точки зрения технологического цикла для данного вида продукции. С одной стороны, не все произведенное может быть закончено, и тогда пп > ГП. С другой стороны, готовая продукция может состоять из произведенного в данном периоде плюс завершенные обработкой остатки заготовок предыдущего периода, тогда ГП > ПП. Первый случай соответствует увеличению запаса незавершенного производства (НЗП) и полуфабрикатов, а второй — их уменьшению. Однозначно сказать, что одна из двух этих ситуаций хороша, а другая плоха, нельзя, поскольку деловая активность любого предприятия носит циклический характер. В процессе работы предприятия бывают периоды, когда выполнение большого количества срочных заказов требует повышенных темпов производства. В эти периоды объем готовой продукции может превышать объем произведенной. Для того чтобы предприятие могло справиться с такими ситуациями, в периоды относительного затишья создаются запасы полуфабрикатов, заготовок, частично обработанной продукции. Если готовой продукции за эти периоды немного, то ее объем будет ниже, чем объем произведенной.

Если произведенная цехом, отделом или другим подразделением компании продукция предназначена не для продажи, а для дальнейшей переработки другими подразделениями предприятия, она относится к категории полуфабрикатов. Полуфабрикат (ПФ) — это готовая продукция подразделений предприятия, предназначенная для дальнейшей переработки внутри данного предприятия. Полуфабрикаты понимаются как продукция, не прошедшая полного технологического цикла и являющаяся входящим ресурсом на одном из переделов (не первом).

Важно различать готовую продукцию (ГП) и реализованную продукцию (РП). Готовая продукция может быть реализована в течение отчетного периода (и тогда она отразится в выручке периода) или, оставшись нереализованной, остаться в составе запасов (отразившись в балансе на конец периода). Периоды, в которые ГП > РП, идет накопление складских запасов готовой, но нереализованной продукции. В те периоды, когда идет ее распродажа, РП > ГП. И здесь однозначно оценивать одну из этих ситуаций как негативную, а другую как позитивную не стоит — в разные периоды годового цикла обе ситуации могут отражать нормальную деятельность компании.

Один и тог же продукт может быть сырьем, полуфабрикатом и готовой продукцией для различных стадий производства. Например, тесто, произведенное и использующееся кондитерским комбинатом, будет считаться полуфабрикатом, если из него самим комбинатом изготавливаются кондитерские изделия; готовой продукцией, если часть его продается в фирменных магазинах комбината; сырьем, если в случае производственной необходимости будет закуплено у соседней пекарни.

Продукция, которая на момент анализа находится в цехах предприятия на продолжающихся или остановленных технологических процессах и еще не готова к передаче в другие подразделения предприятия, является внутрицеховым незавершенным производством (ВЦНЗП).

Внутрицеховое незавершенное производство вместе с полуфабрикатами составляют полное незавершенное производство (НЗП), оценочная величина которого в денежном выражении отражается на конец периода в составе запасов в балансе организации.

Показатели реализованной продукции, готовой продукции, произведенной продукции, незавершенного производства, полуфабрикатов, внутрицехового незавершенного производства, так же как показатель себестоимости, мы будем использовать в следующих параграфах нашего учебника.

• [1] Следует отметить, что основной документ, регулирующий составление налоговойотчетности, ПК РФ, не содержит понятия себестоимости.
• [2] В современной российской практике бухгалтерского (финансового) учета отчет о прибылях и убытках носит название отчета о финансовых результатах (форма утверждаетсяМинистерством финансов РФ). В финансово-экономической литературе, в том числе переводной, встречается также и другое наименование этой отчетной формы — отчет о доходахи расходах.
• [3] Забегая вперед (см. гл. б), отметим, что такой процесс формирования перечня затратна какой-либо вид продукции и называется калькуляцией (калькулированием). Я. В. Соколов и И. А. Смирнова пишут: «Калькулирование в финансовом учете — ex poste, т. е. оноконстатирует себестоимость, которая получилась и изменить которую невозможно. Это ужеистория. Калькулирование в управленческом учете — ex ante — это калькулирование того, чего нет, но вполне может быть» (см.: Соколов Я. В., Смирнова И. А. [послесл.] // Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 937).