Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица

Начиная с 1 января 2015 г. в Российской Федерации действуют специальные правила налогообложения прибыли иностранных контролируемых компаний.

Контролируемой иностранной компанией, согласно положениям законодательства о налогах и сборах РФ, признается иностранная организация, которая одновременно отвечает следующим условиям (п. 1 ст. 25.13 НК РФ): организация не является налоговым резидентом РФ; контролирующим лицом организации являются организация или физическое лицо, являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Для целей законодательства о налогах и сборах РФ контролируемой иностранной компанией также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой являются организация или физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ. Такой иностранной структурой без образования юридического лица могут выступать, например, фонд, партнерство, товарищество, траст и т. д.

Абзац 9 п. 2 ст. 11 НК РФ

Иностранная структура без образования юридического лица — организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров;

Пункт 2 ст. 207 НК РФ

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение.

12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

В соответствии с и. 1 ст. 246.2 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются следующие организации:

• • российские организации;
• • иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения, — для целей применения этого международного договора;
• • иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.

Контролирующими лицами иностранной организации согласно и. 3 ст. 25.13 НК РФ являются:

• • физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;
• • физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

Обратите внимание!

До 1 января 2016 г. признание лица контролирующим лицом осуществлялось в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляла более 50% (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций»).

Однако, при этом, лицо не будет признаваться контролирующим лицом иностранной организации, если его участие в этой иностранной организации реализовано исключительно через прямое или косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями.

Пункт 1 ст. 66.3 ГК РФ

Публичным является акционерное общество, акции которого и ценные бумаги которого, конвертируемые в его акции, публично размещаются (путем открытой подписки) или публично обращаются на условиях, установленных законами о ценных бумагах. Правила о публичных обществах применяются также к акционерным обществам, устав и фирменное наименование которых содержат указание на то, что общество является публичным.

Публичные компании — российские и иностранные организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, которые (либо депозитарные расписки на которые) прошли процедуру листинга и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких российских биржах, имеющих соответствующую лицензию, или биржах, включенных в перечень иностранных финансовых посредников.

Доля участия организации в другой организации или физического лица в организации определяется на основании положений сг. 105.2 НК РФ. При этом при определении доли физического лица в организации учитываются единоличное участие и участие совместно с супругами и несовершеннолетними детьми.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном капитале другой организации. В тех случаях когда не имеется возможности определить величину таких долей, в качестве критерия используется величина непосредственно принадлежащей одной организации доли, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации.

Доля косвенного участия одной организации в другой организации устанавливается следующим образом:

• 1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
• 2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации;
• 3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей.

Пример 1.1.

ОАО владеет 85% уставного капитала ЗАО, что составляет 100% обыкновенных акций, в то время как другие акционеры владеют 15% уставного капитала ЗАО, являющимися привилегированными акциями (без права голоса на общем собрании акционеров), следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой на долю ОАО приходится 100%-ный пакет голосующих акций ЗАО.

По мнению Минфина России, при определении долей участия одной организации в другой необходимо учитывать различные варианты прямого и косвенного участия организации в собственном капитале:

• • наличие собственных акций (долей), принадлежащих организации;
• • «перекрестное» участие организаций в капитале друг друга — ситуация, когда одна организация (первая) напрямую участвует в другой организации, а последняя организация участвует в первой организации;
• • «кольцевое» владение — ситуация, когда при определении косвенного участия одна организация через последовательности участия в других организациях косвенно участвует в собственном капитале.

Письмо Минфина России от 16.08.2013 № 03−01−18/33 535.

Пример 1.2.

Если ОАО владеет 70% уставного капитала ЗАО, а оставшиеся 30% принадлежат непосредственно данному ЗАО, то для целей законодательства о налогах и сборах доля участия ОАО в ЗАО составляет 100%.

Кроме того, контролирующим лицом иностранной организации также признается лицо, осуществляющее контроль над такой организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. При этом условия, которые установлены п. 3 ст. 25.13 НК РФ, могут не соблюдаться.

Вместе с тем необходимо понимать, что содержит в себе понятие «осуществление контроля над организацией». Для целей законодательства о налогах и сборах под осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли или дохода после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре или соглашении, предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией или иными лицами.

Если речь идет об иностранных структурах без образования юридического лица, осуществлением контроля над такой иностранной структурой признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли или дохода после налогообложения в соответствии с личным законом или учредительными документами этой структуры.

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры.

В определенных случаях учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица может не признаваться контролирующим лицом такой структуры. Это происходит при одновременном соблюдении следующих условий:

• 1) такое лицо не вправе получать или требовать получения прямо или косвенно прибыль или доход этой структуры полностью или частично;
• 2) такое лицо не вправе распоряжаться прибылью или доходом этой структуры или ее частью;
• 3) такое лицо не сохранило за собой права на имущество, переданное этой структуре;
• 4) такое лицо не осуществляет контроль над этой структурой в понимании п. 8 ст. 25.13 НК РФ, т. е. не имеет возможности оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли или дохода после налогообложения в соответствии с личным законом или учредительными документами этой структуры.

В отдельных случаях лица, которые не являются учредителями или основателями иностранной структуры без образования юридического лица, могут быть признаны для целей налогообложения контролирующими лицами по отношению к такой структуре. Это произойдет при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

• 1) такое лицо имеет фактическое право на доход или его часть, получаемый такой структурой;
• 2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;
• 3) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Также лицо, признаваемое налоговым резидентом РФ, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации или иностранной структуры без образования юридического лица. В этом случае лицо, признавшее себя контролирующим лицом, направляет в налоговый орган по месту своего учета соответствующее уведомление в установленном порядке.

Не менее важными являются обстоятельства, которые позволяют освободить от налогообложения прибыль контролируемой иностранной компании.

Это может произойти при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

• 1) контролируемая иностранная компания является некоммерческой организацией, которая в соответствии со своим личным законом не распределяет полученную прибыль или доход между акционерами или иными лицами;
• 2) контролируемая иностранная компания образована в соответствии с законодательством государства — члена ЕАЭС и имеет постоянное местонахождение в этом государстве;

Обратите внимание!

Государства — члены ЕАЭС: Республика Беларусь, Республика Казахстан, Российская Федерация, Республика Армения. В настоящее время договоры о присоединении к Договору о Евразийском экономическом союзе подписала также Кыргызская Республика.^[1][2]

• 5) контролируемая иностранная компания является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности;
• 6) контролируемая иностранная компания является одной из следующих иностранных организаций: эмитентом обращающихся облигаций; организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям; организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация;
• 7) контролируемая иностранная компания участвует в проектах по добыче полезных ископаемых, осуществляемых на основании заключаемых с иностранным государством или с уполномоченными организациями соглашений о разделе продукции, концессионных соглашений, лицензионных соглашений или сервисных соглашений, аналогичных соглашениям о разделе продукции, либо на основании иных аналогичных соглашений, заключаемых на условиях распределения риска.

Прибыль таких контролируемых иностранных компаний освобождается от налогообложения только при условии соблюдения всех нижеперечисленных требований:

• • иностранная организация участвует в проектах по добыче полезных ископаемых в качестве стороны соответствующего соглашения или контракта;
• • доля доходов, полученных от участия в таких соглашениях за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в общей сумме доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период либо доходы у такой организации за указанный период отсутствуют;
• • контролируемая иностранная компания является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Активная иностранная компания. Активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля доходов, указанных в подп. 1 — 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не более 20% в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период. При этом для целей налогообложения используется неконсолидированная финансовая отчетность организации.

Иностранная холдинговая компания. Иностранной холдинговой компанией признается иностранная организация, доля прямого участия российской организации — контролирующего лица в уставном капитале которой составляет не менее 75% в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Иностранная субхолдинговая компания. Иностранной субхолдинговой компанией признается иностранная организация, доля прямого участия иностранной холдинговой компании в уставном капитале которой составляет не менее 75% в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Активная иностранная холдинговая компания — иностранная холдинговая компания, в отношении которой одновременно соблюдаются все следующие условия:

• • доходы или прибыль у этой иностранной холдинговой компании отсутствуют либо доля доходов, указанных в подп. 1 — 12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний и (или) активных иностранных субхолдинговых компаний), не превышает 5% в общей сумме доходов этой иностранной холдинговой компании по данным ее финансовой отчетности за финансовый год;
• • доля прямого участия этой иностранной холдинговой компании в уставном капитале каждой активной иностранной компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, указанных в подп. 1 —12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ, составляет не менее 50% в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней;
• • доля прямого участия этой иностранной холдинговой компании в уставном капитале каждой активной иностранной субхолдинговой компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, указанных в поди. 1 — 12 и. 4 ст. 309.1 НК РФ, составляет не менее 75% в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Активная иностранная субхолдинговая компания — иностранная субхолдинговая компания, в отношении которой одновременно соблюдаются все следующие условия:

• • доходы или прибыль у этой иностранной субхолдинговой компании отсутствуют либо доля доходов, указанных в подп. 1 —12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ (за исключением дивидендов от активных иностранных компаний), не превышает 5% в общей сумме всех доходов этой иностранной субхолдинговой компании по данным ее финансовой отчетности за финансовый год;
• • доля прямого участия этой иностранной субхолдинговой компании в уставном капитале каждой активной иностранной компании, дивиденды от которой исключаются из состава доходов, указанных в подп. 1 —12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ, составляет не менее 50% в течение периода, составляющего не менее чем 365 последовательных календарных дней.

Рассмотрим, как определяется эффективная ставка налогообложения прибыли или доходов иностранной организации Ст эфф. Для этого применяется следующая формула:

где Н — сумма налога с прибыли или дохода, исчисленного иностранной организацией и ее обособленными подразделениями в соответствии со своим личным законом, и налога на доходы, удержанного с прибыли или доходов такой организации у источника выплаты таких доходов; П — сумма прибыли или дохода иностранной организации, определяемая в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 25.15 НК РФ.

При расчете показателя Н налогоплательщик вправе произвести корректировку этого показателя на сумму налогов, которые относятся к прибыли или доходам, учтенным при расчете показателя П, и подлежат исчислению в соответствии с личным законом иностранной организации или удержанию в иных периодах, отличных от периода, за который исчислен показатель П.

Если по итогам налогового периода у иностранной организации или иностранной структуры без образования юридического лица отсутствуют доходы или если величина показателя П является отрицательной величиной либо равна нулю, расчет эффективной ставки не производится, а такая иностранная организация или иностранная структура без образования юридического лица признается контролируемой иностранной компанией.

Теперь рассмотрим способ расчета средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций Ст срвзвеш. Она определяется по следующей формуле:

где П1 — сумма прибыли иностранной организации. Размер прибыли определяется в соответствии с правилами, установленными в абз. 1 и. 1 ст. 25.15 НК РФ. Данная величина уменьшается на величину доходов, указанных в подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ. Если показатель П1 принимает отрицательное значение, он принимается равным нулю; П2 — сумма доходов иностранной организации, указанных в подп. 1 п. 4 ст. 309.1 НК РФ; Ст1 — ставка налога на прибыль организаций, установленная абз. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ. В настоящее время размер указанной ставки равен 20%; Ст2 — ставка налога на прибыль организаций, установленная подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. В настоящее время указанная ставка составляет 13%.^[3][4][5]

установленного Центральным банком Российской Федерации, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

Сумма прибыли (убытка) каждой контролируемой иностранной компании должна быть документально подтверждена ее финансовой отчетностью, составленной в соответствии с личным законом этой компании за соответствующий период (периоды) с приложением ее финансовой и налоговой отчетности.

В случае определения суммы прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с абзацем вторым пункта 1 настоящей статьи сумма прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании должна быть подтверждена иными документами, позволяющими определить сумму прибыли. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании.

• 3. При определении прибыли контролируемой иностранной компании не учитываются доходы (расходы) этой компании в виде сумм от переоценки ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной стоимости, а также в виде сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов.
• 4. При определении прибыли контролируемой иностранной компании для целей настоящего Кодекса учитываются следующие доходы этой компании:
• 1) дивиденды, полученные этой иностранной компанией;
• 2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
• 3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;
• 4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;
• 5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;
• 6) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (производными финансовыми инструментами);
• 7) доходы от реализации недвижимого имущества;
• 8) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских или воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;
• 9) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;
• 10) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
• 11) доходы от услуг по предоставлению персонала;
• 12) иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1—11 настоящего пункта;
• 13) прочие доходы.
• 5. В целях настоящего Кодекса доходы, указанные в подпунктах 1—12 пункта 4 настоящей статьи, признаются доходами от пассивной деятельности, доходы, указанные в подпункте 13 пункта 4 настоящей статьи, признаются доходами от активной деятельности.

При этом доходы, указанные в подпункте 3 пункта 4 настоящей статьи, могут быть отнесены к доходам от активной деятельности в случае, если извлечение прибыли от таких доходов осуществляется на основании специального разрешения (лицензии) и является основной целью деятельности иностранной компании, являющейся банком в соответствии с законодательством иностранного государства.

• 6. Налоговая база контролируемой иностранной компании определяется отдельно в отношении каждой контролируемой иностранной компании.
• 7. В случае, если по данным финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, составленной в соответствии с ее личным законом за финансовый год, определен убыток, указанный убыток может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении налоговой базы этой компании, если иное не установлено настоящим пунктом.

Убыток контролируемой иностранной компании по данным финансовой отчетности не может быть перенесен на будущие периоды, если налогоплательщиком — контролирующим лицом не представлено уведомление о контролируемой иностранной компании за период, за который получен указанный убыток.

• 8. Убыток, полученный контролируемой иностранной компанией до 1 января 2015 года, по данным финансовой отчетности, составляемой в соответствии с ее личным законом, может быть перенесен на будущие периоды в сумме, не превышающей сумму убытка за три финансовых года, предшествующие 1 января 2015 года, и учтен при определении налоговой базы этой компании.
• 9. В случае, если доходы контролируемой иностранной компании, учитываемые при определении налоговой базы, получены в результате совершения контролируемой сделки с налогоплательщиком, в отношении которой была проведена проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и в соответствии со вступившим в силу решением, принятым по результатам указанной проверки, цена сделки была скорректирована с целью доначисления налога, в целях определения налоговой базы соответствующие доходы контролируемой иностранной компании определяются с учетом указанной корректировки.
• 10. Доходы, полученные контролируемой иностранной компанией от реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев), в пользу организации, признаваемой контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании в соответствии с положениями главы 3.4 настоящего Кодекса, либо его российского взаимозависимого лица, а также расходы контролируемой иностранной компании, связанные с извлечением таких доходов, при определении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей учету у налогоплательщика — контролирующего лица, учитываются при определении налоговой базы в сумме, документально подтвержденной стоимости по данным учета контролируемой иностранной компании на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги и (или) имущественные права (в том числе доли, паи), но не выше рыночной стоимости таких ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) на дату перехода права собственности, определяемой в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.3 настоящего Кодекса.

Положения настоящего пункта применяются в случае, если контролируемой иностранной компанией принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года.

При этом стоимость ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев), приобретенных у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом, либо его взаимозависимым лицом, принимается к учету у такого налогоплательщика (его взаимозависимого лица) исходя из документально подтвержденной стоимости по данным учета контролируемой иностранной компании на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги и (или) имущественные права (в том числе доли, паи), но не выше рыночной стоимости таких ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) на дату перехода права собственности, определяемой в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных статьей 105.3 настоящего Кодекса.

11. Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

Кроме того, существует еще одна особенность освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, которая касается организаций, отвечающих требованиям, содержащимся в поди. 3, 5 и 6 и. 1 ст. 25.13−1 НК РФ, а именно:

• • эффективная ставка налогообложения прибыли или доходов для этой иностранной организации составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;
• • иностранная организация является банком или страховой организацией, осуществляющими деятельность в соответствии со своим личным законом на основании лицензии или иного специального разрешения на осуществление банковской или страховой деятельности;
• • иностранная организация является одной из следующих иностранных организаций: эмитентом обращающихся облигаций; организацией, уполномоченной на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям; организацией, которой были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация.

Прибыль таких иностранных контролируемых компаний освобождается от налогообложения, если постоянным местонахождением такой контролируемой иностранной компании является государство или территория, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств или территорий, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией.

Перечень государств и территорий, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, утверждается ФНС России.

Прибыль активных иностранных холдинговых компаний и активных иностранных субхолдинговых компаний освобождается от налогообложения, если местом нахождения холдинговых и субхолдинговых компаний не являются государства или территории, включенные в перечень государств (территорий), утверждаемый Минфином России.

Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н: Ангилья; Княжество Андорра; Антигуа и Барбуда; Аруба; Содружество Багамы; Королевство Бахрейн; Белиз; Бермуды; Бруней-Даруссалам; Республика Вануату; Британские Виргинские острова; Гибралтар; Гренада; Содружество Доминики; Китайская Народная Республика: Специальный административный район Гонконг (Сянган); Специальный административный район Макао (Аомынь); Союз Коморы: остров Апжуан; Республика Либерия; Княжество Лихтенштейн; Республика Маврикий; Малайзия: остров Дабуан; Мальдивская Республика; Республика Маршалловы Острова; Княжество Монако; Монтсеррат; Республика Науру; Кюрасао и СенМартен (нидерландская часть); Республика Ниуэ; Объединенные Арабские Эмираты; Острова Кайман; Острова Кука; Острова Теркс и Кайкос; Республика Палау; Республика Панама; Республика Самоа; Республика Сан-Марино; Сент-Винсент и Гренадины; Сент-Китс и Невис; Сент-Люсия; Отдельные административные единицы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии: Остров Мэн; Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни); Республика Сейшельские Острова.

Прибыль иностранных контролируемых компаний, являющихся: эмитентами обращающихся облигаций; организациями, уполномоченными на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям; организациями, которым были уступлены права и обязанности, но выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых являются другие иностранные организации, освобождается от налогообложения при одновременном соблюдении всех следующих требований:

• 1) обращающиеся облигации отвечают требованиям, установленным к таким облигациям и. 2.1 ст. 310 НК РФ;
• 2) иностранные организации имеют постоянное местонахождение в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры, регулирующие вопросы налогообложения доходов организаций и физических лиц;
• 3) доля процентных доходов по долговым обязательствам, полученных за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период.^[6][7]

организаций, или проспектов эмиссии соответствующих обращающихся облигаций или иных документов, относящихся к выпуску этих облигаций, либо на основании сведений из общедоступных источников информации;

• 2) при применении подпунктов 7 и 8 пункта 2 настоящей статьи к российским организациям приравниваются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (в части такой деятельности);
• 3) при применении абзаца второго подпункта 8 пункта 2 настоящей статьи долговые обязательства российских организаций перед иностранными организациями признаются возникшими в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций, если об этом имеется указание в договоре, регулирующем соответствующее долговое обязательство, и (или) в условиях выпуска соответствующих обращающихся облигаций и (или) проспекте их эмиссии либо наличие такой связи подтверждается фактическим движением денежных средств при размещении соответствующих обращающихся облигаций;
• 4) условия освобождения от исчисления и удержания суммы налога с процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, предусмотренные подпунктом 8 пункта 2 настоящей статьи, применяются также к доходам, выплачиваемым российской организацией на основании поручительства, гарантии или иного обеспечения, предоставленных российской организацией по долговым обязательствам перед иностранной организацией и (или) по соответствующим обращающимся облигациям, а также к иным доходам, выплачиваемым российской организацией, при условии, что такие выплаты предусмотрены условиями соответствующего долгового обязательства либо осуществляются в связи с изменением условий выпуска обращающихся облигаций и (или) долговых обязательств, в том числе в связи с их досрочным выкупом и (или) погашением.

Для того чтобы использовать свое право на освобождение от налогообложения прибыли иностранной контролируемой компании, контролирующее лицо такой компании должно представлять в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения. Представляемые документы должны быть переведены на русский язык в той части, которая необходима для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании от налогообложения.

Налоговые резиденты РФ обязаны уведомлять налоговые органы:

• • о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);
• • контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

Порядок такого уведомления устанавливается законодательством РФ о налогах и сборах.

Уведомление об участии в иностранных организациях необходимо представить в срок не позднее одного месяца с даты возникновения или изменения доли участия в такой иностранной организации.

Уведомление о контролируемых иностранных компаниях должно быть представлено не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица.

При этом нет необходимости представлять повторное уведомление в тех случаях, когда основания для представления такого уведомления не изменились.

Если же налогоплательщик прекращает участие в иностранных организациях, он обязан проинформировать об этом налоговый орган в срок не позднее одного месяца с даты прекращения такого участия.

Указанные выше уведомления налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту своего нахождения или по месту жительства; крупнейшие налогоплательщики — в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

По общему правилу уведомления представляются в налоговые органы в электронной форме. Исключение в данном случае составляют налогоплательщики — физические лица, которые имеют право представить данные уведомления на бумажном носителе.

Формы уведомлений, а также порядок их заполнения и представления утверждаются ФНС России, но они должны быть согласованы с Минфином России.

Приказ ФНС России от 24.04.2015 № ММВ-7−14/177@.

Если налогоплательщик обнаружил ошибки или неточности в представленном уведомлении, он имеет право представить уточненное уведомление.

Если налогоплательщик не представил необходимое уведомление, а у налогового органа есть сведения о том, что такой налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации или иностранной структуры без образования юридического лица, налоговый орган направляет такому налогоплательщику требование представить в течение 20рабочих дней необходимые пояснения или представить соответствующее уведомление в установленный налоговым органом срок.

Обратите внимание!

Сведения могут быть получены налоговыми органами, в том числе и от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами РФ (табл. 1.1)¹.

Таблица 1.1

Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

¹ Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения. URL: http://base.consultant.ru (дата обращения: 01.10.2015).

В ответ на требование налогового органа налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно фактов, наложенных в требовании, вправе одновременно с пояснениями дополнительно представить документы, которые свидетельствуют о том, что основания для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации отсутствуют.

В свою очередь, налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком документы и пояснения. Если необходимые пояснения и (или) документы не были представлены налогоплательщиком или же, несмотря на пояснения налогоплательщика, налоговый орган все равно полагает, что у него имеются основания для признания налогоплательщика контролирующим лицом, должностное лицо налогового органа направляет такому н ал о го плательщику уведомление о контролируемых им иностранных компаниях для признания его контролирующим лицом иностранной организации или иностранной структуры без образования юридического лица.

Такое уведомление может быть оспорено налогоплательщиком в суде в течение трех месяцев с даты его получения. При этом налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган о факте оспаривания полученного уведомления в течение трех рабочих дней со дня подачи в суд соответствующего заявления.

До того момента, как судебный акт вступит в законную силу, лицо, которому было направлено уведомление, не может быть признано контролирующим лицом иностранной организации или иностранной структуры без образования юридического лица.

Если налогоплательщик не оспорил уведомление о контролируемых им иностранных компаниях, по истечении трех месяцев с даты получения указанного уведомления он считается признавшим себя контролирующим лицом иностранной компании. Соответственно, на него с этого момента будут распространяться положения налогового законодательства, касающиеся контролирующих лиц.

• [1] эффективная ставка налогообложения доходов или прибыли дляэтой иностранной организации по итогам периода, за который в соответствии с личным законом такой организации составляется финансоваяотчетность за финансовый год, составляет не менее 75% средневзвешеннойналоговой ставки по налогу на прибыль организаций;
• [2] контролируемая иностранная компания является одной из следующих контролируемых иностранных компаний: активной иностраннойкомпанией; активной иностранной холдинговой компанией; активной иностранной субхолдинговой компанией;
• [3] Статья 309.1 НК РФ
• [4] Прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании являетсяиностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерациипо вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. В случаях, не указанных в абзаце первом настоящего пункта, прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным настоящей главой, без учета особенностей, предусмотренных настоящей статьей (за исключением положения абзаца третьего пункта 2 настоящей статьи).
• [5] Прибыль (убыток) контролируемой иностранной компании, определенная по даннымфинансовой отчетности этой компании и выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчетув рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации,
• [6] Пункт 2Л ст. 310 НК РФ
• [7] обращающимися облигациями признаются облигации и иные долговыеобязательства, которые прошли процедуру листинга, и (или) были допущенык обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и (или)учет нрав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговымиорганизациями, при условии, что такие иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарно-клиринговые организации включены в перечень иностранныхфинансовых посредников. До момента утверждения указанного перечня обращающимися облигациями признаются облигации и иные долговые обязательства, которые прошли процедуру листинга, и (или) были допущены к обращениюна одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и (или) учет прав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговыми организациями. Подтверждение фактов, указанных в настоящем подпункте, осуществляется российской организацией на основании сведений, полученных от соответствующихиностранных фондовых бирж и (или) иностранных депозитарно-клиринговых