Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения

Наиболее важной стадией привлечения лица к ответственности является стадия рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налогового органа. В порядке, предусмотренном ст. 101 НК, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает материалы проверки и возражения налогоплательщика. Данная процедура была существенно изменена в 2007 г., когда вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». В результате внесенных поправок в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки появился элемент состязательности. То есть принимая решение по существу дела, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не только опирается на выводы проверяющих инспекторов, но и оценивает позицию самого проверяемого лица. Перед руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обе стороны налогового спора — инспекторы и проверяемое лицо — представляют свои доводы, а задача руководителя (заместителя руководителя) налогового органа — вынести взвешенное решение, основываясь на объективной и всесторонней оценке обстоятельств дела.

Состязательность в процессе рассмотрения материалов проверки может быть обеспечена только при наличии у проверяемого лица возможности представить и защитить свою позицию в ходе данной процедуры. В связи с этим одной из центральных обязанностей у руководителя налогового органа в ходе рассмотрения материалов проверки является обязанность обеспечить возможность лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, участвовать в ходе рассмотрения материалов проверки и давать свои объяснения по существу. В соответствии с п. 2 ст. 101 НК руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. А данное лицо вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения. Налогоплательщик или иное лицо, в отношении которого проводилась проверка, вправе и не принимать участия в процедуре рассмотрения материалов, однако сама возможность такого участия им должна быть предоставлена. Более того, непредоставление лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя является безусловным основанием к отмене вынесенного решения (п. 14 ст. 101 НК).

Сама процедура рассмотрения материалов проверки очень похожа на рассмотрение гражданских споров в судебных инстанциях. Исследуются выводы проверяющих и документы, положенные в основу таких выводов, далее заслушиваются объяснения проверяемого лица и исследуются представленные им документы. В случае необходимости может быть принято решение о привлечении к участию в рассмотрении материалов проверки свидетеля, эксперта, специалиста.

Рассматривая дело, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа исследует собранные по делу доказательства, представленные обеими сторонами налогового спора. С 2009 г. в ст. 101 НК появилась довольно значимая норма, касающаяся оценки допустимости собранных, но делу доказательств. Согласно и. 4 ст. 101 НК не допускается использование доказательств, полученных с нарушением норм НК. Иными словами, если какое-либо доказательство получено с нарушением гой процедуры, которая предусмотрена НК, то это доказательство признается недопустимым. Например, если выемка документов произведена налоговым органом в отсутствии лица, у которого проводится выемка, то собранные по итогам выемки доказательства не могут быть положены в основу выносимого решения, поскольку они получены с нарушением предусмотренной ст. 94 НК процедуры. Недопустимость использования доказательств, полученных с нарушением закона, является конституционной нормой, и аналогичные нормы имеются во всех процессуальных кодексах РФ^[1]. Появление этой нормы в НК представляется закономерным явлением и служит фактором, настраивающим проверяющих инспекторов на соблюдение процедурных норм, регулирующих контрольные мероприятия.

В ст. 101 НК подробно определяется круг тех вопросов, которые должен решить руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Прежде всего необходимо установить, допускало ли проверяемое лицо какое-либо нарушение законодательства о налогах и сборах и образует ли это нарушение состав налогового правонарушения. Учитывая, что понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах» шире понятия «налоговое правонарушение», законодатель допускает, что наличие каких-либо нарушений законодательства о налогах и сборах может и не означать наличия составов налогового правонарушения, предусмотренных гл. 16 и 18 НК. Но даже в этом случае сам факт нарушения законодательства (даже если он не образует состава налогового правонарушения) должен найти отражение в выносимом решении. При наличии факта совершения именно налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Подробный перечень вопросов, подлежащих разрешению на стадии рассмотрения материалов проверки, не только призван «подсказать» руководителю (заместителю руководителя) налогового органа структуру мотивировочной части решения, но и является тем «вопросником», который па стадии обжалования вынесенного решения помогает вышестоящему налоговому органу или суду оценить всесторонность исследования всех обстоятельств дела при вынесении обжалуемого решения.

Вполне возможна ситуация, когда, рассмотрев собранные по делу доказательства, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может посчитать, что их недостаточно для вынесения объективного решения. На этот случай действующее законодательство предусматривает возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Эти мероприятия назначаются по решению рассматривающего материалы проверки должностного лица налогового органа, но не завершают стадию рассмотрения материалов проверки, а включаются в рамки этого рассмотрения^[2]. Подобные дополнительные мероприятия не могут длиться более одного месяца, а в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться такие действия, как истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК, допрос свидетелей, экспертиза.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений:

• 1) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• 2) решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Само название первого решения означает, что в ходе проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (если они имели место) был установлен факт нарушения законодательства, который содержит состав налогового правонарушения. Что же касается второго решения, то несмотря на то что оно называется «об отказе в привлечении к ответственности», его вынесение не обязательно означает, что налоговые органы не установили факта нарушения законодательства о налогах и сборах. Решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может выноситься и в том случае, если не установлен факт какоголибо нарушения законодательства о налогах и сборах, и в случае, если установлен факт нарушения законодательства, но это нарушение не образует состава налогового правонарушения. Например, налоговым органом установлено, что налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль, но это не образует состава налогового правонарушения, поскольку налогоплательщик руководствовался разъяснениями уполномоченных государственных органов или мотивированным мнением по результатам налогового мониторинга, т. е. имелись обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК). В данном случае налоговый орган может вынести решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором будет указано, что налогоплательщик обязан доплатить налог и пени, но будет освобожден от ответственности в виде штрафа.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть обязательно вручено налогоплательщику или иному лицу, в отношении которого проводилась проверка. Через 10 дней со дня вручения этого решения лицу, в отношении которого проводилась проверка, решение вступает в силу, а в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Появление в НК в 2007 г. периода, который отводится для вступления в силу решений, выносимых по итогам налоговой проверки, имеет существенное правовое значение для защиты интересов лиц, в отношении которых проводилась налоговая проверка. Прежде всего хотелось бы отметить, что не вступившее в силу решение нельзя исполнять, в том числе принудительно, а значит, у налогоплательщика появляется время, в течение которого он может собрать необходимые средства для уплаты недоимки, пеней и штрафа. При этом не вступившее в силу решение может быть обжаловано в вышестоящем налоговом органе в апелляционном порядке, а до рассмотрения апелляционной инстанцией жалобы налогоплательщика решение в силу не вступает и не исполняется.

Одновременно с «появлением» срока вступления в силу решения, призванного защитить интересы налогоплательщика, в НК появилась и норма, призванная защитить интересы бюджета в период с момента вынесения решения и до его фактического исполнения. Вполне возможна ситуация, что налогоплательщик, уже зная о том, что с него будут взыскиваться недоимка по налогу, пени и штрафы, постарается использовать период, в течение которого решение считается не вступившим в силу, чтобы сокрыть свои денежные средства или иное имущество. Для того чтобы этого не происходило, законодатель предусмотрел меры превентивного характера — обеспечительные меры. Согласно и. 10 ст. 101 НК после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. Для применения обеспечительных мер необходимо вынести специальное решение, которое выносится только в том случае, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Перечень обеспечительных мер предусмотрен ст. 101 НК и включает запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке. Последнее применяется только в случае, если стоимость имущества, на которое наложен запрет на отчуждение (передачу в залог), недостаточна для погашения задолженности перед бюджетной системой. Однако если принятые обеспечительные меры покажутся для лица, в отношении которого они приняты, тяжелыми, это лицо вправе предложить свои обеспечительные меры, а именно предложить банковскую гарантию, залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, поручительство третьего лица. Налоговый орган вправе, но не обязан принять предложения лица, в отношении которого приняты обеспечительные меры.

• [1] См. ч. 2 ст. 50 Конституции РФ; ч. 3 ст. 7 УПК; ч. 2 ст. 55 ГПК; ч. 3 ст. 64 АПК.
• [2] До принятия Федерального закона от 27.06.2006 № 137-ФЗ решением о назначениидополнительных мероприятий налогового контроля завершалось рассмотрение материаловпроверки.