Защита прав участников налоговых отношений, осложненных иностранным элементом

В результате изучения данной главы студент должен:

• • знать процедуры взаимного согласования, применяемые для разрешения спорных вопросов международного налогообложения, и порядок их реализации; понятие, признаки и основания возникновения налоговых споров; компетенцию международных судов, разрешающих налоговые споры; акты, определяющие деятельность указанных судов;
• • уметь определять процедуры взаимного согласования, применяемые при разрешении конкретного налогового спора; подведомственность налогового спора суду; круг правовых актов, на основе которых спор подлежит рассмотрению в соответствующем суде;
• • владеть навыками анализа причин возникновения налоговых споров, компетенции международных судов по рассмотрению налоговых споров.

Процедуры взаимного согласования

Признание, уважение и защита прав человека и гражданина — атрибут любого современного демократического государства и интеграционного объединения. Гарантии, направленные на обеспечение и защиту прав человека и гражданина, не ограничиваются только юридическими гарантиями, а включают в себя также политические, социально-экономические и организационные средства.

В равной степени права и законные интересы участников налоговых отношений подлежат защите с использованием разнообразных средств, призванных обеспечить баланс частных интересов (интересов отдельных налогоплательщиков) и публичных интересов общества в целом. К числу таких средств С. Г. Пепеляев причисляет широкое общественное обсуждение налоговой стратегии, деятельность профессиональных и иных объединений, лоббирующих налоговые инициативы налогоплательщиков, издание специализированных средств массовой информации, наличие специальных дисциплин в учебных планах юридических и экономических вузов и др.^[1]

Основным правовым способом защиты участниками налоговых отношений своих прав и законных интересов является обращение с жалобами в уполномоченные органы, административные или судебные.

Для участников налоговых отношений с иностранным элементом двусторонними соглашениями об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал предусматриваются дополнительные средства защиты прав налогоплательщиков. Такими средствами являются процедуры взаимного согласования (взаимосогласительные налоговые процедуры).

Взаимосогласительные налоговые процедуры являются способом защиты лицом своих прав, установленных двусторонним налоговым соглашением, посредством обращения заинтересованного лица к уполномоченному органу государства с целью инициировать разрешение спорного вопроса по взаимному согласию компетентных органов государств.

Условия проведения взаимосогласительных налоговых процедур следующие:

• — основанием для проведения взаимосогласительных процедур является заявление заинтересованного лица, поданное по общему правилу в компетентный орган государства, резидентом которого оно является;
• — заинтересованным является лицо, которое считает, что действия государств — сторон двустороннего налогового соглашения приводят или приведут к налогообложению этого лица не в соответствии с положениями двустороннего налогового соглашения;
• — такое заявление может быть подано лицом независимо от применения мер защиты прав налогоплательщика, предусмотренных национальным законодательством государств.

Компетентный орган государства, получивший заявление заинтересованного лица, до проведения процедур взаимного согласования должен дать оценку обоснованности заявления, а также установить, может ли компетентный орган самостоятельно разрешить поставленный в заявлении вопрос. Процедура взаимного согласования проводится, если компетентный орган государства признает заявление обоснованным и сам не сможет прийти к удовлетворительному решению.

Любое соглашение, которое будет достигнуто компетентными органами в ходе взаимосогласительных процедур, должно выполняться независимо от временных ограничений, установленных национальным законодательством государств.

Описанная взаимосогласительная процедура установлена в Модельных конвенциях ОЭСР и ООН (ст. 25). Помимо рассмотренного случая модельными актами предусмотрено проведение согласительных процедур по инициативе самих компетентных органов государств для разрешения любых сомнений, возникающих при толковании или применении двустороннего налогового соглашения. Компетентные органы государств могут вступать и в другие прямые контакты друг с другом в целях применения соглашения.

ОЭСР помимо комментариев к ст. 25 Модельной конвенции ОЭСР разработало также Руководство по эффективным процедурам взаимного согласования^[2], которое является частью более широкого проекта, направленного на улучшение функционирования существующего механизма разрешения международных налоговых споров и развитие дополнительных механизмов их разрешения. В Руководстве обобщены также наиболее успешные практики осуществления взаимосогласительных процедур.

Применительно к согласительным процедурам, проводимым компетентными органами государств с целью устранения вопросов при интерпретации и применении соглашений, ОЭСР считает наиболее успешной практикой публикацию решений по проблемам интерпретации или применения соглашений, выработанных компетентными органами. Доступность информации о результатах согласительных процедур может значительно улучшить внедрение соглашений, предоставив налогоплательщикам возможность учесть соглашения, достигнутые компетентными органами, при налоговом планировании своей деятельности.

Как отмечает П. В. Евдокимов, результаты согласительных процедур, приводимых Минфином России, редко носят публичный характер и получают правовое оформление в качестве официальных разъяснений по применению положений налоговых соглашений. Чаще Минфин России доводит достигнутые соглашения до сведения налоговых органов посредством писем, которые официально не публикуются и доступны только через справочно-правовые системы^[3].

В числе принципов, на которых должны базироваться согласительные процедуры, ОЭСР указывает, что участие компетентного органа в обсуждениях с другим компетентным органом должно быть справедливым и объективным. Важно, чтобы компетентные органы были последовательными и взаимными и не меняли достигнутых соглашений от случая к случаю. При этом главный принципиальный подход состоит в том, что оба компетентных органа должны искать соответствующие возможности для компромисса, чтобы устранить двойное налогообложение.

Если компетентные органы сталкиваются с повторяющимися проблемами, то стороны могут последовательно решить такие проблемы. В результате взаимосогласительных процедур могут появиться дополнительные соглашения и протоколы, носящие силу самостоятельного международного договора^[4].

ОЭСР признает наиболее успешной практику, направленную на обеспечение прозрачности и простоты доступа к согласительным процедурам. Для этого компетентным органам предлагается сформулировать и предать гласности внутренние правила, рекомендации относительно процедур взаимного согласования. Процедуры и формальности при реализации согласительных процедур должны быть сведены к минимуму. Для ускорения согласительных процедур необходимо предоставить компетентному органу полную, точную и своевременную информацию. Наличие одинаковой информации у обоих компетентных органов облегчит достижение взаимопонимания между компетентными органами и будет способствовать более раннему решению вопроса. Для этих же целей ОЭСР поощряет расширение электронного обмена корреспонденцией и документами между компетентными органами.

Кроме подготовки комментариев к Модельной конвенции и руководству ОЭСР также обобщает и анализирует статическую информацию о проведении согласительных процедур. В частности ОЭСР выявлены наиболее частые случаи, когда компетентные органы прибегают к согласительным процедурам.

Идентичные положения о проведении согласительных процедур содержатся в Типовом соглашении между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденном постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84.

Указание на возможность взаимодействия компетентных органов содержится в ст. 24 Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г.: «Стороны взаимодействуют друг с другом через свои соответствующие компетентные органы в целях выполнения настоящей Конвенции. Для этого компетентные органы могут общаться как напрямую, так и уполномочивать подчиненные органы действовать от их имени. Компетентные органы двух или более Сторон могут согласовать между собой способ применения Конвенции». Предоставление сторонам такой возможности позволяет сделать вывод о том, что согласительные процедуры будут применяться в дальнейшем не только в сфере устранения двойного налогообложения, но и при решении вопросов, связанных с обменом информацией.

• [1] Налоговое право: учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Альпина Паблишер, 2015. С. 715−716.
• [2] URL: http://www.oecd.org/ctp/dispute/36 249 394.pdf.
• [3] Евдокимов II. В. Некоторые проблемы реализации международных налоговых конвенций в России // Реформы и право. 2009. № 3. С. 12—15.
• [4] Гидирим В. А. Применение Венской конвенции о праве международных договоров длятолкования налоговых соглашений // Налоги. 2015. № 4. С. 24—31.