Учет поисковых затрат и поисковых активов

Особенность российской бухгалтерии — ведение учета на счетах, перечень которых установлен централизованно. Действующий в настоящее время План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (Приказ Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н) [24] не учитывает отраслевую специфику геологоразведки, как это было, например, в Плане счетов 1958 г., в котором среди прочих затратных счетов были выделены счета 045 «Производство геологоразведочных работ», 052 «Расходы по содержанию геологических управлений (трестов)», 063 «Затраты, не включаемые в объем геологоразведочных работ». План счетов, утвержденный в 1991 г., отменил действия измененного Плана счетов 1985 г., в котором имелся счет 36 «Затраты на геологоразведочные работы» с субсчетами по видам законченных и незаконченных геологоразведочных работ.

Затраты на проведение геологоразведочных работ, относящиеся, по мнению организации, к текущим (т. е. поисковым затратам), с учетом особенности технологии геологоразведочного производства учитывают в основном только на трех бухгалтерских счетах: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 26 «Общехозяйственные расходы» без использования счета 25 «Общепроизводственные расходы» и прочих производственных счетов.

Организация учета расходов на счете 20 «Основное производство» должна способствовать получению информации о затратах по каждому этапу выполнения работы в аналитике выполнения отдельных геологоразведочных заданий.

Производственный процесс геологоразведки нефти и газа определяет следующую обобщенную структуру поисковых затрат геологоразведочных работ (прямые затраты по дебету счета 20 «Основное производство»):

• — начисления заработной платы и прочие выплаты работникам, занятым в поисках и разведке полезных ископаемых, а также суммы страховых социальных отчислений во внебюджетные фонды с данных выплат (в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»);
• — стоимость материалов и услуг, используемых при осуществлении работ по поискам и разведке полезных ископаемых (в корреспонденции со счетами 10 «Материалы» и 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»);
• — амортизация внеоборотных активов, используемых в деятельности по поискам и разведке полезных ископаемых (в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», в т. ч. по субсчету «Амортизация материальных поисковых активов», и 05 «Амортизация нематериальных активов», в т. ч. по субсчету «Амортизация нематериальных поисковых активов»);
• — содержание и эксплуатация межпромысловых дорог и других временных сооружений (вахтовых поселков) (в корреспонденции со счетами 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.);
• — приведение земельных участков, предоставленных во временное пользование на период проведения геологоразведочных работ, в состояние, пригодное для использования в сельском, лесном, рыбном хозяйстве или для других целей в соответствии с проектом восстановления (рекультивации) нарушенных земель (в корреспонденции со счетами 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Резерв на охрану окружающей среды», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.).

Частая отдаленность объектов геологического исследования от населенных пунктов предполагает возникновение затрат, связанных с осуществлением работ вахтовым методом (затраты по доставке работников и оборудования до места работы на месторождениях и обратно; затраты по надбавкам за каждый день пребывания на вахте;

затраты по содержанию вахтовых поселков и др.). В большинстве своем данные затраты несут вспомогательные производства:

• — автотранспортный участок (доставка работников и производственных материальных ценностей до места разведки);
• — ремонтно-строительный участок (строительство вахтовых поселков);
• — теплоэнергетический участок (обеспечение электроэнергией вахтовых поселков);
• — участок ремонта импортной техники (поддержание в рабочем состоянии современного дорогостоящего оборудования) и др. Аналитика счета 23 «Вспомогательные производства» должна

обеспечить достоверный сбор расходов каждого вспомогательного подразделения, выделенного в структуре геологоразведочного предприятия.

Расходы, понесенные для обеспечения функционирования предприятия как хозяйственной единицы, учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Большинство геологоразведочных организаций списывают накладные расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», непосредственно на уменьшение прибыли от реализации выполненных работ.

Геологоразведочные работы в учете подразделяют на законченные и незаконченные. Оценка незаконченных работ проводится на основании Акта инвентаризации, где группируются однородные работы; по каждому виду работ приводится краткое описание и процент их выполнения. Если процент установить трудно, то перечисляются выполненные операции с указанием затраченного труда и количества израсходованного материала.

Еще при обсуждении проекта стандарта «Добывающие отрасли» предлагалось введение в план счетов бухгалтерского учета дополнительного счета (субсчета) в раздел «Внеоборотные активы» для отражения активов, которые не подходят под четкие критерии признания их основными средствами, нематериальными активами или доходными вложениями в материальные ценности. Данное предложение было учтено при разработке ПБУ 24/2011, в котором утверждено, что «материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы».

Для организации учета затрат по созданию поисковых активов в рабочем плане счетов должны быть выделены отдельные субсчета к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»: субсчет «Материальные поисковые активы» и субсчет «Нематериальные поисковые активы».

Фактические затраты в соответствии с ПБУ 24/2011, связанные со строительством поисково-оценочных и разведочных скважин, формируют стоимость материального поискового актива, который учитывается на соответствующем субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом, так как в ПБУ 24/2011 нет понятия «первоначальной» стоимости поискового актива, для того чтобы все же разделить учет «сформированного» поискового актива от учета «вложений» в него, можно предложить открыть к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» и субсчет «Вложения в нематериальные поисковые активы», где и рекомендуется учитывать фактические затраты по созданию поискового актива. В этом случае в момент признания актива пригодным для использования в запланированных целях необходимо сделать корреспонденцию:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Материальные поисковые активы» или субсчет «Нематериальные поисковые активы».

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Вложения в материальные поисковые активы» или субсчет «Вложения в нематериальные поисковые активы».

Несмотря на то что поисковые активы учитываются лишь как «вложения во внеоборотные активы», они подлежат списыванию через начисление амортизации, которая осуществляется применительно к правилам последующей оценки основных средств или нематериальных активов. Таким образом, для организации учета затрат на амортизацию в рабочем плане счетов должны быть предусмотрены субсчет «Амортизация материальных поисковых активов» к счету 02 «Амортизация основных средств» и субсчет «Амортизация нематериальных поисковых активов» к счету 05 «Амортизация нематериальных активов».

Амортизация — один из элементов затрат (п. 8 ПБУ 10/99), формирующих расходы по обычным видам деятельности, т. е. формирующих производственную себестоимость. Сами по себе суммы начисленной амортизации могут входить в состав инвестиционных расходов (амортизация внеоборотных активов, использованных непосредственно при создании поискового актива (п. 13, ПБУ 24/2011)); текущих расходов (возмещение стоимости амортизируемых активов (п. 5, ПБУ 10/99)) или прочих расходов (при предоставлении за плату во временное пользование активов организации (п. 11, ПБУ 10/99)). Таким образом, начисление амортизации поисковых активов может отражаться следующими проводками (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Примечание:

02мпа — счет 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация материальных поисковых активов»;

ОБнпа — счет 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация нематериальных поисковых активов»;

• 08мпа — счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Материальные поисковые активы»;
• 08нпа — счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Нематериальные поисковые активы"_

Бухгалтерские записи по факту начисления амортизации поисковых активов

Несмотря на то, что о возможности переоценки поисковых активов в ПБУ 24/2011 сказано косвенно («…с учетом, осуществленных переоценок», ст. 236), считаем, что этого достаточно для того, чтобы при желании проводить переоценку данных видов внеоборотных активов с отражением результатов на счете 83 «Добавочный капитал» (с открытием субсчетов «Переоценка материальных поисковых активов» и «Переоценка нематериальных поисковых активов»). Коммерческая организация может переоценивать нематериальный поисковый актив по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Однако такие нематериальные активы, как лицензии, дающие право на геологоразведку, будут переоцениваться в редких случаях. Это объясняется тем, что, поскольку месторождения, как правило, уникальны, найти активный рынок для них достаточно сложно.

Как указывалось ранее, геологоразведочная организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» и МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых». При обесценении необходимо скорректировать оценку имущества в сторону уменьшения.

Поскольку в настоящее время нет специального синтетического счета для отражения сумм обесценения поисковых активов, сумма признанного обесценения будет непосредственно уменьшать первоначальную (фактическую) стоимость поискового актива (табл. 2.3). Но тогда необходимо будет пересчитывать сумму амортизационных отчислений, если амортизация рассчитывается с первоначальной (восстановительной) стоимости поискового актива, которую показывает остаток по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Материальные поисковые активы» или субсчет «Нематериальные поисковые активы».

Конечно, удобнее использовать отдельный счет для отражения накопленных сумм обесценения поисковых активов. Для учета изменения стоимости поисковых активов вследствие обесценения необходим контрарный счет (allowance) (в аналогии счетов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и 63 «Резервы по сомнительным долгам», создаваемых за счет текущих расходов). Поскольку в первом разделе Плана счетов имеется свободный код счета 06, можно предложить использовать его для учета изменения стоимости поисковых активов вследствие обесценения (06 «Резерв под обесценивание поисковых активов») (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Бухгалтерские записи по факту обесценения поискового актива

Примечание:

• 08мпа — счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Материальные поисковые активы»;
• 08нпа — счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Нематериальные поисковые активы»;

Обмпа — счет 06 «Резерв под обесценивание поисковых активов» субсчет «Обесценение материального поискового актива»;

Обнпа — счет 06 «Резерв под обесценивание поисковых активов» субсчет «Обесценение нематериального поискового актива».

Если первоначальные затраты на приобретение разведочного участка имели существенное значение, то обесценение должно быть показано пообъектно. При большом количестве участков и незначительных суммах первоначальных затрат на их приобретение обесценение возможно показывать по группе поисковых активов.

Введение

специального синтетического счета для отражения оценочного резерва поможет правильному отражению в отчетности поисковых активов.

На субсчете «Материальные поисковые активы» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» разведочные скважины числятся у геологоразведочных организаций весь срок полезного использования. При ликвидации скважины до окончания срока ее использования списание оформляют в порядке, установленном для списания основных средств (т. е. через счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Если поисково-разведочные скважины принадлежат добывающей компании, которая планирует при подтверждении коммерческой целесообразности добычи использовать их как эксплуатационные, то компания должна перевести данные материальные поисковые активы в состав основных средств.

То же касается и права на разведочные работы. Если данное право имеется у геологоразведочной организации, то оно числится как нематериальный поисковый актив все время, на которое выдана (используется) лицензия. Если же право на разведочные работы получено добывающей компанией одновременно с правом добычи на указанном лицензионном участке, то при подтверждении коммерческой целесообразности добычи компания должна перевести поисковые нематериальные активы в состав нематериальных активов.

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи минерального сырья на участке, на котором проводились разведочные работы, организация должна осуществить следующие последовательные действия:

• 1) провести проверку поисковых активов на обесценение;
• 2) перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости;
• 3) прекратить признание последующих затрат на данном участке в качестве поисковых активов.

Перевод поисковых активов в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости требует ряд бухгалтерских проводок (табл. 2.4). Необходимо отметить, что предложенная в таблице 2.4 корреспонденция счетов (пп. 1, 2) не предусмотрена действующей Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Бухгалтерские записи по факту прекращения признания поисковых активов

Примечание:

02мпа — счет 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация материальных поисковых активов»;

Обнпа — счет 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация нематериальных поисковых активов»;

• 08мпа — счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Материальные поисковые активы»;
• 08нпа — счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Нематериальные поисковые активы»;

Обмпа — счет 06 «Резерв под обесценивание поисковых активов» субсчет «Обесценение материального поискового актива»;

Обнпа — счет 06 «Резерв под обесценивание поисковых активов» субсчет «Обесценение нематериального поискового актива"_.

Таким образом, учет затрат на выполнение геологоразведочных работ в системе бухгалтерских счетов может позволить сформировать информацию о текущих (на 20-х счетах), предстоящих (на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Резерв на охрану окружающей среды» и др.) и капитальных затратах (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Материальные поисковые активы» и субсчет «Нематериальные поисковые активы») в реальной оценке (с помощью счетов 02 «Амортизация основных средств» субсчет.

«Амортизация материальных поисковых активов», 05 «Амортизация нематериальных активов» субсчет «Амортизация нематериальных поисковых активов», 06 «Резерв под обесценивание поисковых активов» субсчет «Обесценение материального поискового актива» и субсчет «Обесценение нематериального поискового актива», 83 «Добавочный капитал» субсчет «Переоценка материальных поисковых активов» и субсчет «Переоценка нематериальных поисковых активов»).

Резюме

Сложность геологоразведочного производства определяется необходимостью множества разнообразных работ для сбора достоверной информации о залежах полезных ископаемых. Технологические особенности деятельности разведки имеют непосредственное влияние на выполнение геологоразведочных работ и, соответственно, на величину затрат.

Регулирование бухгалтерского учета затрат по выполнению геологоразведочных работ в настоящее время установлено ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», которое утвердило новые понятия — «поисковые затраты» и «поисковые активы» — и предоставило право организациям самостоятельно решать, капитализировать ли поисковые затраты или относить их на расходы по обычным видам деятельности. Кроме того, ПБУ 24/2011 впервые ввело требование реклассификации — перевода одного вида актива в другой (поискового в основные средства или нематериальные активы). Однако на некоторые вопросы стандарт ответа не дает (например, как вести учет амортизационных отчислений поисковых активов, учет их обесценения), в связи с чем возникает возможность по-разному трактовать положение нормативного акта.