Состав, содержание и основные требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерская (финансовая) отчетность является информационной базой финансового анализа, так как в классическом понимании финансовый анализ — это анализ данных финансовой отчетности. Финансовый анализ проводится по-разному в зависимости от поставленной задачи. Он может использоваться для выявления проблем управления производственно-коммерческой деятельностью, служить для оценки деятельности руководства организации, служить основой для выбора направлений инвестирования капитала, наконец, выступать в качестве инструмента прогнозирования отдельных показателей и финансовой деятельности организации в целом.

Финансовый анализ, как часть экономического анализа, представляет собой систему определенных знаний, связанную с исследованием финансового положения организации и ее финансовых результатов, складывающихся под влиянием объективных и субъективных факторов, на основе данных финансовой отчетности.

Содержание финансового анализа определяется его целями, объектами исследования и предметом и, по существу, дает ответ на вопросы: что исследуется, как и для чего проводится анализ.

Целью анализа финансовой отчетности является получение ключевых (наиболее информативных) параметров, дающих объективную и наиболее точную картину финансового состояния и финансовых результатов деятельности предприятия. Цель анализа достигается в результате решения определенного набора взаимосвязанных аналитических задач. Аналитическая задача представляет собой конкретизацию целей анализа с учетом организационных, информационных, технических и методических возможностей его проведения.

Объект анализа — это то, на что направлен анализ. В зависимости от поставленных задач объектами анализа финансовой отчетности могут быть финансовое состояние, финансовые результаты, деловая активность организации и т. д.

Субъектом анализа является человек, занимающийся аналитической работой и подготавливающий аналитические отчеты (записки) для руководства.

Финансовый анализ решает следующие задачи:

• 1) оценивает структуру имущества организации и источников его формирования;
• 2) выявляет степень сбалансированности между движением материальных и финансовых ресурсов;
• 3) оценивает структуру и потоки собственного и заемного капитала в процессе экономического кругооборота, нацеленного на извлечение максимальной или оптимальной прибыли, повышение финансовой устойчивости, обеспечение платежеспособности и т. п.;
• 4) оценивает правильность использования денежных средств для поддержания эффективной структуры капитала;
• 5) оценивает влияние факторов па финансовые результаты деятельности и эффективность использования активов организации;
• 6) обеспечивает контроль над движением финансовых потоков организации, соблюдением норм и нормативов расходования финансовых и материальных ресурсов, целесообразностью осуществления затрат.

В сегодняшних условиях для большинства предприятий характерна «реактивная» форма управления деятельностью, т. е. принятие управленческих решений как реакция на текущие проблемы. Такая форма управления порождает ряд противоречий между: интересами предприятия и фискальными интересами государства; ценой денег и рентабельностью производства; рентабельностью собственного капитала и рентабельностью финансовых рынков; интересами производства и финансовой службы и т. д.

Анализ финансовой отчетности выступает как инструмент для выявления проблем управления финансово-хозяйственной деятельностью, для выбора направлений инвестирования капитала и прогнозирования отдельных показателей.

Одной из задач реформы предприятия является переход к управлению финансово-хозяйственной деятельностью на основе анализа экономического состояния с учетом постановки стратегических целей деятельности предприятия, адекватных рыночным условиям, и поиска путей их достижения. Результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия интересуют как внешних рыночных агентов (потребителей и производителей, кредиторов, акционеров, инвесторов), так и внутренних (работников административно-управленческих подразделений, руководителей предприятия и др.).

К числу основных, стратегических, задач развития любой организации в условиях рыночной экономики относятся:

• o оптимизация структуры капитала предприятия и обеспечение его финансовой устойчивости;
• o максимизация прибыли;
• o обеспечение инвестиционной привлекательности предприятия;
• o создание эффективного механизма управления предприятием;
• o достижение прозрачности финансово-хозяйственного состояния предприятия для собственников (участников и учредителей), инвесторов, кредиторов;
• o использование предприятием рыночных механизмов привлечения финансовых средств.

Оптимальность принимаемых управленческих решений зависит от разных направлений политики развития деятельности предприятия, а именно:

• o от качества экономического анализа;
• o от разработки учетной и налоговой политики;
• o от выработки направлений кредитной политики;
• o от качества управления оборотными средствами, кредиторской и дебиторской задолженностью;
• o от анализа и управления затратами, включая выбор амортизационной политики.

Значение финансового анализа организации трудно переоценить, поскольку именно он является той базой, на которой строится разработка экономической стратегии предприятия. Анализ опирается на показатели промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности. Предварительный анализ целесообразно проводить перед составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, когда еще имеется возможность изменить ряд статей баланса. На основе данных итогового анализа финансово-хозяйственного состояния осуществляется выработка почти всех направлений экономической (в том числе и финансовой) политики предприятия. От того, насколько качественно он проведен, зависит эффективность принимаемых управленческих решений.

Качество же самого финансового анализа зависит от применяемой методики, достоверности данных финансовой отчетности, а также от компетентности лиц, принимающих управленческие решения.

Основным источником информации для проведения финансового анализа служит бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Статьей 1 Закона о бухгалтерском учете установлено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование и предоставление полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям.

Согласно ст. 1 и 9 Закона о бухгалтерском учете все операции, осуществляемые в организации, подлежат регистрации в системе бухгалтерского учета на основе первичных учетных документов, составляемых по определенным формам.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета ведется два вида (типа) учета, различные по степени обобщения информации о хозяйственной деятельности организации:

• 1) аналитический учет — группирующий детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета (однородные материалы или продукция);
• 2) синтетический учет — учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций.

На основе информации, учитываемой на синтетических счетах, формируется бухгалтерская отчетность, представляющая собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая по формам, установленным Минфином России.

К внутренним пользователям бухгалтерской отчетности относятся:

• 1) руководители среднего и высшего звена, в работе которых необходимо использование информации об имущественном положении отдельных организаций, а также объединений организаций (как правило, холдингов);
• 2) учредители или собственники организации; в зависимости от организационно-правовой формы к собственникам организации могут относиться акционеры или участники (товарищи);
• 3) собственники имущества организации.

Бухгалтерская отчетность является важным, а часто единственным источником информации для так называемых внешних пользователей.

Внешними пользователями являются:

• 1) инвесторы;
• 2) кредиторы;
• 3) контрагенты;
• 4) государственные органы.

Вместе с тем для внутренних, а в отдельных случаях и для внешних пользователей важным источником информации о финансово-хозяйственной деятельности организации является внутренняя отчетность.

Состояние данного элемента учета главным образом зависит от уровня его организации и полностью определяется менеджментом предприятия, поскольку всякого рода внутренние отчеты, докладные и служебные записки, аналитические справки и сводные данные требуются в первую очередь именно для решения управленческих задач и принятия управленческих решений. Данная документация составляет неотъемлемую часть работы бухгалтерии предприятия, когда помимо упомянутого значения внутренние отчеты имеют также непосредственное отношение к ведению бухгалтерского учета и формированию отчетности.

Во внутренней отчетности раскрываются (расшифровываются, анализируются) отдельные показатели, включаемые в строки баланса или отчета о прибылях и убытках.

А сопоставление данных внутренней и внешней отчетности иногда может представить очень интересный материал в части реальной динамики продаж и затрат на них, которые не всегда попадают в формы отчетности, утвержденные Минфином России.

При этом вовсе не обязательно речь идет о сокрытии объектов от налогообложения. Иногда предприятие искусственно «наращивает» суммы оборотов, стоимость активов или даже прибыль для целей бухгалтерского учета, имея в виду какую-либо другую цель (выиграть тендер, получить банковский кредит и т. п.).

В этом случае именно обращение к внутренней отчетности позволяет собственникам бизнеса или инвесторам получить наиболее полную картину финансово-хозяйственной жизни и подлинного экономического состояния исследуемой организации.

Объем форм и порядок составления бухгалтерской отчетности (внешней) должны соответствовать требованиям ПБУ 4/99 и приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности» (далее — Приказ Минфина № 67н).

Необходимо отметить, что немаловажную роль в формировании экономической информации для конечных пользователей бухгалтерской отчетности играет учетная полип паи принятая в организации. Формирование учетной политики предприятия требует предельно внимательного и квалифицированного подхода со стороны персонала бухгалтерии или руководящего состава организации, ответственного за экономические вопросы.

Учетная политика составляется в соответствии с принципами российских и международных стандартов финансовой отчетности. В нее, как правило, включают описание основных учетных позиций, таких как:

• o форма бухгалтерского учета;
• o организация документооборота;
• o система регистров;
• o метод реализации продукции и определения финансового результата;
• o метод начисления амортизации основных средств;
• o система учета приобретения и заготовления материалов;
• o порядок амортизации нематериальных активов;
• o нормы отчислений от прибыли в резервный капитал;
• o подход к оценке товаров в розничной торговле;
• o порядок списания материалов в производство;
• o методы калькулирования различных видов продукции;
• o порядок финансирования ремонтных работ;
• o способы учета выпуска готовой продукции;
• o порядок списания реализуемых товаров на предприятиях торговли;
• o подход к созданию резервов по сомнительным долгам;
• o сроки списания доходов будущих периодов;
• o порядок списания ценных бумаг при их продаже;
• o способы признания доходов и расходов;
• o порядок выплаты дивидендов учредителям;
• o порядок и сроки проведения инвентаризации;
• o применяемый рабочий план счетов предприятия. Разумеется, данный документ, несмотря на то, что он не входит в состав бухгалтерской отчетности, предоставляемой отдельным пользователям в обязательном порядке, не должен оставаться без внимания со стороны собственников организации, а также внешних пользователей отчетности. Это объясняется целым рядом причин.

Во-первых, с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия. Во-вторых, элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов. Знание порядка отражения в системе бухгалтерского учета вышеуказанных элементов на изучаемом предприятии позволяет лучше понимать динамику и суть отдельных показателей бухгалтерской отчетности.

Начиная с 2002 г. в связи с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ некоторые организации Положение об учетной политике предприятия оформляют в виде двух самостоятельных распорядительных документов. Первый документ посвящен учетной политике предприятия в области бухгалтерского учета, а второй — учетной политике в области налогообложения. Наличие двух самостоятельных положений связано с тем, что расчет ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учета, однако в нормативных документах, но налогообложению существует достаточно большое количество требований, которые невозможно исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учета.

Следовательно, внешнему пользователю (например, инвестору), не осведомленному об особенностях порядка составления учетной политики на конкретном предприятии, рекомендуется сразу оговорить вопрос о предоставлении вместе с бухгалтерской отчетностью вышеуказанных положений об учетной политике предприятия.

Общие принципы составления учетной политики в организации закреплены в ПБУ 1/2008.

По мере усиления влияния англо-американской школы бухгалтерского учета на развитие учета в России все чаще в нормативных документах можно встретиться с понятием «финансовая отчетность» (см., например, федеральные законы «Об акционерных обществах» и «Об аудиторской деятельности»). Четкого определения этого понятия нет, однако из контекста, как правило, видно, что термины «бухгалтерская отчетность» и «финансовая отчетность» понимаются как синонимы. В некоторых отечественных законах используется понятие " бухгалтерская (финансовая) отчетность" .

Следует отметить, что некоторые попытки провести хотя бы формальное различие между бухгалтерской и финансовой отчетностью все же предпринимаются. Как правило, отличие между этими терминами видят в том, что по сравнению с бухгалтерской финансовая отчетность содержит более значительный объем аналитических расшифровок и пояснительных комментариев. Именно это и обеспечивает ее большую пригодность для принятия решений финансового характера.

Одним из главных аспектов, напрямую влияющих на соответствие действительности информации, отражаемой в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, является уровень развития системы внутреннего контроля на предприятии.

Система внутреннего контроля является более широким понятием, чем система бухгалтерского учета. Ею контролируется не только собственно бухгалтерский учет, но и ведение финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения соблюдения требований законодательства о бухгалтерском учете и эффективности последней. Помимо контрольно-учетных функций (включая подготовку отчетности) система внутреннего контроля обеспечивает также контрольно-имущественные функции (в части обеспечения сохранности активов). Кроме того, она содержит инструментарий для выявления и исправления ошибок (искажений) информации в бухгалтерском и управленческом учете.

Необходимость особого внимания к данному аспекту со стороны собственников (акционеров) организации объясняется вероятностью неоднозначного отношения к данному вопросу руководства (менеджмента) организации.

Естественно, отсутствие системы внутреннего контроля или ее низкий уровень по вышеуказанным причинам в значительной мере увеличивают количество и существенность допускаемых при подготовке бухгалтерской отчетности ошибок. Впоследствии их масштабы могут привести к неправильным управленческим или инвестиционным решениям, принимаемым как собственниками организации, так и внешними пользователями указанной отчетности.

Заметим, что, кроме прочего, действенным фактором системы внутреннего контроля является наличие договора на консультационное обслуживание.

Вторым аспектом, наиболее важным для внешних пользователей, является установленный на предприятии порядок подготовки бухгалтерской отчетности, подлежащей представлению внешним пользователям, который может варьироваться в зависимости от штата бухгалтерии, существующего распределения ответственности и полномочий.

Конечно, если на предприятии имеется только бухгалтер и кассир, то вариантов, связанных с подготовкой «внешней» отчетности, практически нет.

В ситуациях, когда главный бухгалтер руководит коллективом из трех-пяти человек, обычно каждый из сотрудников ведет собственный участок работы и персонально отвечает за подготовку информации для включения ее в отчетность фирмы именно по своему направлению. Составление и «шлифовка» баланса в этой ситуации возлагается на главного бухгалтера, который и осуществляет основную контролирующую функцию по принципу обратной связи. Иначе говоря, получая показатели, при обработке которых возникают искажения или ошибки, он обращается с требованием об их исправлении именно к тому сотруднику, от которого поступила некачественная информация.

При более многочисленном составе бухгалтерии обычно главный бухгалтер несет ответственность лишь за анализ и утверждение бухгалтерской отчетности, а собственно работу по ее подготовке выполняет его заместитель. Возможны также варианты, когда в процесс подготовки или по крайней мере утверждения бухгалтерской отчетности включается финансовый директор. В такой схеме подготовки отчетной информации се качество является наиболее высоким, что должно учитываться инвесторами или собственниками при общей оценке как финансово-хозяйственной деятельности предприятия, так и достоверности и полноты представленных отчетных документов.

Таким образом, влияние данного аспекта качества подготовки отчетности полностью зависит от утвержденной организационной структуры и схемы документооборота в бухгалтерской службе предприятия. Указанные документы являются приложением и неотъемлемой частью Положения об учетной политике предприятия и могут быть оценены как внутренними, так и внешними пользователями бухгалтерской отчетности.

Подобные, на первый взгляд, не слишком важные нюансы в работе бухгалтерии играют роль для топ-менеджера или владельца бизнеса при принятии решения о необходимости разработки новых или изменении существующих бизнес-процессов в сфере корпоративных финансов и кадровой политики.

Последним, но очень важным аспектом, изучение которого предшествует анализу самой бухгалтерской отчетности, является содержание аудиторского заключения (при наличии такового), отражающее достоверность бухгалтерской отчетности.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Непосредственно содержание и виды аудиторских заключений определены в Федеральном стандарте аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696.

Вышеуказанным Федеральным стандартом определены основные элементы аудиторского заключения. Так, аудиторское заключение, кроме прочих элементов, в обязательном порядке включает в себя:

• а) наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» ;
• б) наименование адресата;
• в) следующие сведения об аудиторе:
  • o организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;
  • o местонахождение;
  • o номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
  • o номер, дата предоставления лицензии па осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
  • o членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
• г) следующие сведения об аудируемом лице:
  • o организационно-правовая форма и наименование;
  • o местонахождение;
  • o номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
• д) вводную часть;
• е) часть, описывающую объем аудита;
• ж) часть, содержащую мнение аудитора;
• з) дату аудиторского заключения;
• и) подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. Это связано с тем, что состав бухгалтерской отчетности изменяется в зависимости от требований Минфина России, устанавливаемых ежегодно, а также профиля деятельности организации, в отношении которой проводится аудит.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и иными документами. Здесь важно отметить, что чем большее количество документов, регламентирующих проведение аудита юридического лица, отчетность которого изучается, тем выше вероятность того, что аудит проведен качественно и данные, отраженные в бухгалтерской отчетности и регистрах бухгалтерского учета, соответствуют действительности.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

• o изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
• o оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• o рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• o оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме того, в аудиторском заключении, кроме мнения о достоверности и соответствии законодательству бухгалтерских документов, может быть выражено мнение аудитора по поводу соответствия этих документов другим требованиям. Также могут быть оценены иные документы и сделки, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, что является дополнительным фактором, указывающим на законопослушность той или иной организации.

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит. Подписывается оно руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

Вышеуказанный Федеральный стандарт № б предусматривает довольно жесткие правила по форме представления заключения. Так, к аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.

Аудиторское заключение может быть различных видов в зависимости от степени достоверности бухгалтерской отчетности, по мнению аудитора.

Безоговорочно положительное мнение выражается, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными в России принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Модифицированное аудиторское заключение составляется в том случае, если возникли:

• o факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• o факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой может быть выражено аудитором в связи с разногласиями с руководством или ограничением объема аудита не настолько существенным и глубоким, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отрицательное мнение выражается только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пользователю, особенно если он является внутренним, в случае наличия аудиторского заключения с отрицательным мнением или отказом от его выражения следует рекомендовать организации провести повторный аудит после проведения необходимых процедур по восстановлению бухгалтерского учета, подготовки изменений в бухгалтерскую и налоговую отчетности и смену лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность в организации.

Для достоверности бухгалтерской отчетности может иметь существенное значение не только организация бухгалтерского учета в соответствии с законодательством, но и соблюдение нормативных актов иных сфер регулирования (например, таможенного, валютного, налогового, гражданского законодательства), не всегда входящих в круг вопросов, изучаемых при аудиторской проверке. Ведь помимо того, что нарушение действующего законодательства, как правило, влечет за собой ряд негативных последствий, следует учитывать необходимость отражения отдельных операций в отчетности согласно их реальному виду и выражению, как это предусмотрено соответствующими нормативными актами.

Также важным элементом организации бухгалтерского учета на предприятии является наличие в структуре предприятия ревизионной комиссии или внутреннего аудита. Наличие ревизионной комиссии или ревизора обычно оговаривается в уставе предприятия. Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) формирование дайной службы в хозяйствующих субъектах предусматривается в обязательном порядке. Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) допускает отсутствие ревизионного органа в организациях с числом участников меньше пятнадцати, но только если в уставе его наличие не установлено независимо от количества участников. Однако, несмотря на строгие требования законодательства, существование и финансирование эффективно действующей ревизионной комиссии, как правило, может позволить себе только крупное предприятие.

Как уже было сказано, состав и порядок формирования бухгалтерской отчетности, составляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации, определяется ПБУ 4/99, а также положениями Приказа Минфина № 67н. Кроме того, вопросам состава, периодичности и порядка представления и публичности бухгалтерской отчетности посвящена гл. 3 Закона о бухгалтерском учете.

Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций состоит:

• а) из Бухгалтерского баланса (форма № 1);
• б) Отчета о прибылях и убытках (форма № 2);
• в) приложений к формам № 1 и № 2, предусмотренных нормативными актами;
• г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
• д) пояснительной записки.

В соответствии с п. 1 Приказа Минфина № 67н в состав приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности включаются:

• o форма № 3 «Отчет об изменениях капитала» ;
• o форма № 4 «Отчет о движении денежных средств» ;
• o форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» ;
• o форма № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств» (для общественных организаций).

Если решение о проведении аудита принято организацией самостоятельно, она не обязана представлять в составе бухгалтерской отчетности полученное аудиторское заключение, но вправе это сделать. Пользователям бухгалтерской отчетности (в особенности внешним) в свою очередь рекомендуется настоять на добровольном предоставлении организацией данного документа.

Бухгалтерская отчетность, разработанная организацией на основании образцов форм, рекомендованных Минфином России, должна соответствовать требованиям своевременности, полноты, достоверности и нейтральности. С этой точки зрения организация самостоятельно решает вопрос о включении (или не включении) того или иного показателя в состав отчетности. В связи с этим необходимо еще раз подчеркнуть важность получения заинтересованными пользователями Положения об учетной политике, так как наличие (отсутствие) в составе бухгалтерской отчетности того или иного показателя зависит от содержания данного документа.

Исключением являются:

• o состав отчетности бюджетных организаций, состав и порядок предоставления которой определяется Минфином России и вышестоящим по отношению к данным организациям органом власти;
• o бухгалтерская отчетность общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих иных оборотов по реализации товаров (работ, услуг), кроме выбывшего в течение отчетного года имущества. Данные организации (объединения) согласно п. 4 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете представляют бухгалтерскую отчетность только один раз по итогам отчетного года в упрощенном составе, включающем лишь первые две формы отчетности, а также Отчет о целевом использовании полученных средств.

Отчетный год для всех организаций, осуществляющих свою деятельность в России (в том числе филиалов и представительств иностранных компаний), соответствует календарному году (с 1 января по 31 декабря включительно). Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, — по 31 декабря следующего года.

Вместе с тем следует отметить, что в отношении иностранных представительств, расположенных в России, а также юридических лиц, собственниками (учредителями или акционерами) которых являются иностранные компании или физические лица, предусмотрен особый порядок. Как правило, они, кроме бухгалтерской отчетности по российским стандартам, составляют и представляют также отчетность по стандартам, установленным в странах нахождения учредителей. Отчетный год в них зачастую, в отличие от российского, не соответствует календарному. Следовательно, в таких организациях (представительствах) на дату составления (представления) финансовой отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета уже имеется отчетность, составленная по международным стандартам. В ней отдельные показатели могут раскрываться более подробно или в других порядках и группировках, что дает больше возможностей для анализа финансово-хозяйственной деятельности при изучении финансовой отчетности организации.

В отношении состава предоставляемых форм отчетности и показателей, отражаемых в них, Минфин России выразил позицию, которая изложена в письме от 18 февраля 2004 г. № 16−00−10/3. В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету существует дифференцированный подход к формированию разными типами организаций объема информации, представляемой в составе бухгалтерской отчетности. Это означает, что, например, субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации при отсутствии соответствующих данных в состав бухгалтерской отчетности могут не включать Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к Бухгалтерскому балансу. Коммерческие организации, которые не являются крупными, раскрывают отчетную информацию, пользуясь образцами форм бухгалтерской отчетности, разработанными Минфином России.

Крупные коммерческие организации с широким спектром видов деятельности используют разработанные Минфином России образцы форм при разработке и принятии своих форм бухгалтерской отчетности, в состав которой при этом могут быть включены формы сверх рекомендованных образцов. Это вызвано тем, что общие требования к бухгалтерской отчетности, определенные в нормативных документах по бухгалтерскому учету (достоверности и полноты, существенности, нейтральности, последовательности, сопоставимости и др.), приводят:

• o к необходимости увеличения объема раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации указанными организациями;
• o принятию большего количества отчетных показателей, а также форм, включаемых в состав бухгалтерской отчетности.

При этом большая часть информации может раскрываться не в отчетных формах, а в пояснительной записке (информация в пояснительной записке имеет более привычный для большинства пользователей вид — текстовый). Это также касается показателей по сегментам (видам деятельности).

В соответствии с п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете определены адреса представления организацией бухгалтерской отчетности, включая территориальные органы статистики по месту их регистрации. Каких-либо особых требований к составу бухгалтерской отчетности, срокам и порядку ее представления в территориальные органы статистики законодательством не определено.

Учитывая содержание ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, организация должна представлять в установленные адреса бухгалтерскую отчетность в составе форм, разработанных и принятых ею. Бухгалтерская отчетность может по решению организации представляться на бумажном носителе или в электронном виде. Право пользователей бухгалтерской отчетности (включая органы статистики) требовать от организации ее представления в электронном виде федеральным законом не определено. Организация вправе также определять технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности (от руки, с помощью печатающих средств, составление электронной версии форм бухгалтерской отчетности). Бухгалтерская отчетность представляется в сброшюрованном виде или в отдельной папке.

Важным при пользовательском анализе бухгалтерской отчетности является вопрос существенности показателей, отражаемых в отчетности. Отдельные показатели могут быть недостаточно существенными для отражения их в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, но достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснительной записке к указанным документам.

Существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты се деятельности, движение ее денежных средств, несомненно, оказывает информация о хозяйственной деятельности организации, касающаяся:

• o операций, осуществляемых в иностранной валюте;
• o материально-производственных запасов;
• o основных средств;
• o доходов и расходов организации;
• o последствий событий после отчетной даты;
• o последствий условных фактов хозяйственной деятельности.

Эта информация в обязательном порядке должна содержаться в бухгалтерской отчетности организации и на нее в первую очередь обращают внимание при анализе.

В бухгалтерской отчетности раскрываются сведения об активах, капитале, резервах и обязательствах организации путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок и прочего непосредственно в формы отчетности либо в пояснительную записку. Допустим, отсутствует достаточная ясность для пользователя в приведенных в отчетности данных по вышеуказанным вопросам. В таком случае он вправе требовать дополнительных пояснений от организации (например, контрагента), ссылаясь на отсутствие полноты в предоставленной бухгалтерской отчетности, являющееся нарушением норм ПБУ 4/99.

Помимо рекомендуемых форм отчетности организация может представить дополнительную информацию, отражающую, например:

• o динамику важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, выходящих за пределы отчетного и предыдущего года;
• o планируемое развитие организации;
• o предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения;
• o политику в отношении заемных средств, управления рисками;
• o деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия и прочую информацию.

Как правило, различные дополнительные сведения о деятельности организации включаются в отчетность, когда исполнительный орган считает, что доведение такой информации до заинтересованных пользователей принесет пользу и поможет принять им соответствующие экономические решения. Следовательно, внешним пользователям, получающим отчетность организации, планирующей привлечение инвестиций, в том числе путем размещения ценных бумаг на фондовых рынках, следует особое внимание обратить на содержание пояснительной записки к Бухгалтерскому балансу. Ведь именно в этот документ в силу его малой формализации могут быть включены различные таблицы и графики, полезные для оценки подробной динамики отдельных показателей основных форм отчетности.

Выбор единицы измерения осуществляется организацией. Организации с большими оборотами приводят данные в млн руб., большинство организаций данные в формах отчетности указывают в тыс. руб.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок. При наличии таковых пользователь бухгалтерской отчетности вправе потребовать заново составленный документ за подписью руководителя и главного бухгалтера организации.

Формами отчетности предусмотрено отражение ряда показателей в круглых скобках. Это означает, что данный показатель либо имеет отрицательное значение, либо является вычитаемым при исчислении итоговых данных. Такими показателями могут быть: непокрытый убыток; себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг); убыток от продаж; проценты к уплате; операционные расходы; уменьшение капитала; направление денежных средств; выбытие основных средств.

В том случае, если для анализа используется бухгалтерская отчетность за ряд лет, необходимо учитывать, что практически каждый год вносятся изменения в порядок формирования отдельных форм отчетности. Наиболее часто изменениям подвергаются основные формы отчетности (бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках).

Также необходимо помнить, что все данные указываются нарастающим итогом с начала года по 31 декабря данного календарного года.