Классификация налоговых преступлений

Классификация преступлений является одним из отправных моментов в разработке методики расследования преступлений. Она способствует также полноте криминалистического анализа преступлений выделенной классификационной группы, помогает выявить присущие этой группе общие закономерности, наконец, позволяет сделать научно-методические рекомендации по расследованию преступлений конкретными и практически значимыми.

Фактически каждой разрабатываемой методике расследования преступлений предшествует и сопутствует проведение их классификации на те или другие виды, группы, подгруппы и т. д. Это отмечается как в работах, ставших уже классическими, так и в современных исследованиях. Вопросы криминалистической классификации встречаются в трудах И. Н. Якимова, Б. М. Шавера, С. А. Голунского, И. Ф. Герасимова, Р. С. Белкина и целого ряда других авторов. Отдельное целенаправленное исследование этих вопросов в свое врет провел В. А. Образцов.

Не вдаваясь в подробное рассмотрение общих вопросов классификации, что не является предметом нашего учебника, отметим, что для разработки основ методики расследования налоговых преступлений проведение классификации этих преступлений является актуальным и практически значимым. В настоящее время в криминалистической литературе имеется несколько учебных и методических пособий, диссертаций по методике расследования отдельных разновидностей налоговых преступлений. Есть работы по методике расследования неуплаты страховых взносов, уклонению от уплаты отдельных видов налогов в сфере малого бизнеса, незаконному возврату НДС и т. д. Они разрозненны. Нередко содержащиеся в них положения методического характера «не стыкуются». Случается, что они противоречат друг другу. Это не способствует оказанию помощи практическим работникам. Сейчас важно имеющиеся разработки обобщить и систематизировать, выявить общие закономерности в расследовании налоговых преступлений, разработать основы методики их расследования.

Классификация налоговых преступлений, как и классификация любых преступлений, должна опираться в первую очередь на уголовно-правовые, т. е. законодательно сформулированные элементы этих преступлений. Потом уже учитывать криминалистические особенности. Правильно отмечает В. А. Образцов, что «своего рода „чистой“ криминалистической классификации преступлений объективно существовать не может, поскольку так или иначе в нее включаются объекты и элементы уголовно-правовой классификации, а признаки, характеризующие преступления с уголовно-правовой точки зрения, используются в качестве оснований при построении криминалистических классификаций данных явлений» .

Каждый элемент состава преступления, если его рассматривать с точки зрения деятельности, относится к категории частных объектов криминалистики. В основе определения и систематизации признаков с криминалистической позиции должна лежать деятельностная структура преступления. Опираясь на эту структуру, можно дальше продолжить классификацию, в качестве оснований ее могут выступать признаки классифицируемых объектов связанных с ними элементов. Таким образом, криминалистическая классификация преступлений, в том числе и налоговых, может быть многоуровневой и комбинированной.

Опираясь на эти общие положения и учитывая цели учебного пособия, в основу классификации налоговых преступлений, на наш взгляд, можно положить предмет совершения данных преступлений, т. е. налог. Он определяет круг субъектов платежа, т. е. налогоплательщиков, период его уплаты, срок возможного совершения, порядок формирования налогооблагаемой базы и механизм уплаты, т. е. возможные способы уклонения от его уплаты, порядок и формы отчетности по уплате, документальную базу и следовую картину преступления, а также целый ряд других обстоятельств, имеющих значение в процессе выявления и расследования.

По действующему налоговому законодательству налоги, взимаемые с физических лиц, и налоги, взимаемые с юридических лиц, различаются по целому ряду параметров, в том числе по названным выше. Поэтому все налоговые преступления можно разделить на две основные группы:

• 1) налоговые преступления, состоящие в уклонении от уплаты налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды, установленные для налогоплательщиков — физических лиц;
• 2) налоговые преступления, состоящие в уклонении от уплаты налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды, установленные для налогоплательщиков — юридических лиц (организаций).

Необходимость такого деления обусловлена тем, что правовой режим и порядок исчисления и уплаты налогов, а также документальный учет этого исчисления и порядок уплаты налогов и сборов по действующему налоговому законодательству для физических и юридических лиц отличается. Поэтому, естественно, должна отличаться и деятельность по расследованию преступлений, состоящих в уклонении от уплаты налогов, взимаемых с организаций (ст. 199) или с физического лица (ст. 198 УК РФ).

Распространенность налоговых преступлений применительно к выделенным классификационным группам, выглядит следующим образом: в среднем уклонение от уплаты налогов и сборов на доходы физических лиц составляет 21% общего числа возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях, уклонений от уплаты налогов и сборов с организаций — 48%, уклонение от уплаты тех и других видов налоговых платежей по совокупности — 31%.

В общей структуре возбуждаемых уголовных дел о налоговых преступлениях преобладают, таким образом, уклонения от уплаты налогов, взимаемые с организации. Кроме того, из анализа этой статистики и содержания изученных уголовных дел следует, что лица, привлекаемые к ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации, зачастую уклоняются и от уплаты налогов, подлежащих взиманию с них как с физических лиц. Проявляется их выраженная корыстная заинтересованность и мотивация. Поэтому, расследуя преступления, возбужденные по ст. 199, всегда надо проверять возможность уклонения от уплаты налогов руководителей организаций и как физических лиц, т. е. по ст. 198 УК РФ.

Классификация этих двух групп налоговых преступлений может быть продолжена в сторону их детализации по видам налогов и страховых взносов, от уплаты которых налогоплательщики уклоняются: по ст. 198 — уклонение от уплаты НДФЛ, уклонение от уплаты налога на имущество и т. д.; по ст. 199 — уклонение от уплаты налога на прибыль, уклонение от уплаты НДС и т. д. Определенные особенности в правовом механизме исчисления и уплаты имеются в каждом из видов налогов, входящих в налоговую систему. Поэтому вполне возможны разработки методик расследования уклонения от уплаты каждого из видов налогов или их групп. К примеру, методика расследования уклонения от уплаты НДС и т. п. В разрабатываемых методических рекомендациях наряду со специфическими чертами и особенностями, обусловленными своеобразием платежей по тому или иному виду налога (страхового взноса) будут и общие закономерности, свойственные расследованию всех налоговых преступлений, вытекающие из природы налогообложения.

Обобщение судебной практики показало, что наиболее распространенным среди налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198, является уклонение от уплаты налога на доходы. Они составляют около 90% всех изученных нами уголовных дел, рассмотренных судами по данной статье. Среди налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, преобладают уклонения от уплаты налога на прибыль — 30,1% изученных дел, от уплаты НДС — 25,3%. На уклонение от уплаты иных видов налогов приходится 23,1% от числа уголовных дел, рассмотренных судами. Наши обобщения в целом совпадают с данными, приводимыми другими исследователями, в том числе и экономистами.

Статистика эта является в определенной мере относительной, поскольку специального централизованного, единого учета преступлений по видам налогов, от уплаты которых уклоняются налогоплательщики, пока не ведется. Однако приведенные данные в целом дают представление о качественной стороне налоговой преступности, показывая виды налогов, от уплаты которых уклоняются в большей степени. Это позволит акцентировать внимание на разработке мер противодействия уклонению от уплаты в первую очередь именно этих видов налогов.

Классификацию налоговых преступлений можно провести в зависимости от того, по одному или нескольким видам налогов происходило уклонение от уплаты, т. е. является преступление мононалоговым или полиналоговым. По изученным уголовным делам преобладают полиналоговые преступления. Они составляют 57,1% уголовных дел, рассмотренных судами по ст. 198, и 73,8% уголовных дел, рассмотренных судами по ст. 199. Это является лишним подтверждением в необходимости разработки комплексной методики расследования налоговых преступлений, т. е. создания основ расследовании данного вида преступлений, что позволяет сделать криминалистические рекомендации более универсальными и более пригодными практически.

Классификация налоговых преступлений может быть проведена по объективной стороне их состава: на налоговые преступления, совершаемые путем непредоставления декларации о доходах; налоговые преступления, совершаемые путем внесения в декларацию или в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах. По результатам наших исследований преобладают налоговые преступления, названные в группе «б». В общем объеме преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, среди изученных уголовных дел, они составляли 61,3%.

Налоговые преступления могут быть классифицированы по их субъективной стороне: на деяния, совершенные с заранее обдуманным умыслом и предварительной подготовкой к их совершению, и деяния, совершаемые с внезапно возникшим умыслом, под влиянием благоприятных обстоятельств или в соучастии.

Для первой группы названных преступлений характерным является предварительное включение заведомо ложных сведений в бухгалтерские документы, маскировка преступных действий, нередко сговор нескольких лиц, разработка специальных схем уклонения от уплаты налогов и т. п. Уклонение от уплаты налогов с внезапно возникшим умыслом таких действий обычно не содержит и состоит лишь в подписании и направлении в налоговую инспекцию декларации (отчета), включающей заведомо искаженные данные. Следовая картина преступлений в каждом из названных двух случаев различна, отличается и поведение в ходе следствия лиц, совершивших преступление с тем или иным умыслом. Если вторые обычно сразу признают вину и не противодействуют расследованию, то первые чаще прибегают к различного рода уловкам и активно препятствуют расследованию.

Классификация налоговых преступлений по уголовно-правовым элементам их состава может быть продолжена в сторону ее детализации и комбинирования.

Учитывая специфику и особенности налогообложения в отраслях хозяйственной деятельности, налоговые преступления следует классифицировать и по сферам хозяйственной деятельности. Эту классификацию можно определить как классификацию по видам налогообразующей деятельности: налоговые преступления, совершаемые в торговле, металлургической промышленности, нефтедобыче, лесоперерабатывающей промышленности, банковской деятельности и т. д. В каждой из отраслей имеются особенности налогообложения, влияющие на механизм и способы преступных действий. В практической деятельности классификация по данному основанию уже существует. Органы налоговой службы регулярно проводят целевые налоговые проверки в различных отраслях под соответствующими наименованиями — «металл», «нефть», «строительство», «торговля», «банки» и т. п., используя специально разработанные типовые планы и методики.

Исходя из времени совершения налоговых преступлений, их можно разделить на:

• 1) длящиеся налоговые преступления, которые совершаются путем уклонения от уплаты налогов и сборов в течение нескольких налоговых периодов;
• 2) уклонения от уплаты налогов на протяжении одного налогового периода.

По каждой из групп этих преступлений объем следственной работы, круг и характер документов, подлежащих исследованию в ходе расследования, а иногда и круг лиц, подлежащих проверке на причастность к совершению преступления, является различным.

Широкой и многоуровневой является классификация налоговых преступлений по способам уклонения от уплаты налогов. В сегодняшней практике насчитывается множество способов уклонения от уплаты налогов, имеются разновидности и модификации этих способов. Не предваряя рассмотрения вопроса по существу, чему посвящен отдельный параграф, отметим лишь, что даже по отображению в материальных следоносителях по способам уклонения от уплаты, налоговые преступления можно разделить на преступления, оставляющие материальные следы в документах налогового учета и отчетности, не оставляющие таких следов, налоговые преступления, следы совершения которых оставлены у самого налогоплательщика или у связанной с ним по хозяйственно-финансовой деятельности организации, например, в «проблемном» банке, через который осуществлялся мнимый налоговый платеж. Иногда преступниками для уклонения от уплаты налогов и маскировки этих действий создается целая цепочка различных предприятий и банков, в каждом из которых можно обнаружить такие следы.

В криминалистическом аспекте важна разработка частной методики расследования как по каждому способу преступного уклонения от уплаты налогов, так и по определенным видам групп способов.

Возможной является классификация налоговых преступлений по месту их совершения. Речь идет о регионах (территориях), где совершаются налоговые преступления, чтобы определить их криминальную распространенность, места, криминально опасные с точки зрения состояния и тенденций распространения налоговой преступности.

Местом совершения налоговых преступлений являются и конкретные места формирования налогооблагаемой базы: магазины, рынки, автозаправочные станции, производственные предприятия, банки, страховые компании и т. д. Криминалистический анализ таких типичных мест позволяет выявить типичные способы уклонения от уплаты налогов, виды налогов, от которых уклоняются, характер и локализацию типичных следов преступной деятельности и т. д. На основе этого можно составить модели преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов в наиболее криминально опасных местах (к примеру, в банках, магазинах, автопарковках, торгово-промышленных холдингах) и разработать методики по выявлению и расследованию преступлений в них.

Налоговые преступления, таким образом, можно классифицировать по различным основаниям.

Все эти классификации имеют практическую значимость и могут лежать в основе разработки методик расследований той или иной группы налоговых преступлений, учитываться при дифференциации даваемых практических рекомендаций. Для разработки основ методики расследования налоговых преступлений, включающей криминалистический анализ этих деяний, исследований деятельности по их выявлению и расследованию основным является, на наш взгляд, изучение этих вопросов с разделением всех налоговых преступлений на уклонения от уплаты налогов, установленных для налогоплательщиков — юридических лиц и налогоплательщиков — физических лиц.