Методические подходы к аудиту уставного капитала и расчетов с учредителями

Методики выполнения аудиторских проверок разрабатываются, как правило, специалистами аудиторских организаций. Выделяют четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный, отраслевой. [1]В рамках рассматриваемой в настоящей работе бухгалтерский подход заключается в проверке оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета, например, таким, как аудит кассовых операций, аудит расчетов с персоналом по оплате труда, аудит расчетов с подотчетными лицами и т. д. Методики аудиторской проверки по счетам бухгалтерского учета являются в том или ином наборе составными частями каждой аудиторской проверки. В правилах (стандартах) аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Юридический подход включает в себя разработку методик проверки составленных документов и выполненных операций с юридической точки зрения, т. е. более глубокое изучение правовой стороны деятельности аудируемого лица. К таким методикам относят методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями. В этом случае юридический подход пересекается с бухгалтерским.

Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.). Например, методики аудита предприятий с иностранными инвестициями, представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ, субъектов малого предпринимательства. К специальным относятся также методики проверки предприятий, работающих в условиях специальных налоговых режимов — по упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства, системе налогообложения в свободных экономических зонах, системе налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, системе налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции (ст. 18 Налогового кодекса РФ).

При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида деятельности и отраслевой принадлежности.

При различных методиках необходимо применять современные инструментальные средства: тесты, таблицы, анкеты, опросные листы, облегчающие работу аудиторов и ассистентов. Кроме того, все более важное значение приобретает использование компьютерных информационных технологий при проведении аудита и сопутствующих услуг.

В настоящей работе акцент сделан на описание методики проверки учредительных документов, учета уставного капитала и расчетов с учредителями обществ с ограниченной ответственностью, основным видом деятельности, которых является торговля. Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством. Проверка юридического статуса экономического субъекта и права на его функционирование Выделяют следующие этапы аудита учредительных документов: ознакомительный, основной, заключительный. 1] На ознакомительном этапе рекомендуется проверить соответствие учредительных документов требованиям действующего законодательства. На основном этапе аудиторы должны установить соответствие осуществляемых видов деятельности тем видам, которые зафиксированы в уставе. Кроме того необходимо запросить лицензии и проверить правомерность изменений уставного капитала. На заключительном этапе аудита формируется пакет рабочих документов, составляется аудиторский отчет и осуществляется его представление совместно с рабочей документацией руководителю аудиторской группы. Аудитор определяет, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы на всех стадиях жизненного цикла организации.

При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет:

• — организационно-правовую форму (ОАО, ЗАО, ООО и т. д.);
• — форму собственности (государственная, частная и т. д.);
• — принадлежность (российская организация, иностранная организация, с участием иностранного капитала и т. д.);
• — юридический статус организации (дочернее, зависимое, холдинг, МП и т. д.);
• — виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;
• — территория функционирования (территория РФ, свободные экономические зоны, закрытые административно-территориальные образования);
• — соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным документам;
• — виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности».

По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, является незаконной. Если организация была создана одним учредителем, то она действует на основе устава, который должен быть утвержден этим учредителем. Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником организации и в интересах каких пользователей проводится проверка. Если организация создавалась несколькими учредителями, то должен быть заключен учредительный договор, а устав должен быть утвержден учредителями.

Аудитор в ходе проверки должен установить наличие соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Так как юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, необходимо проверить наличие свидетельства о государственной регистрации и перерегистрации, если в учредительные документы вносились изменения.

При ознакомлении с учредительным договором необходимо выяснить основные условия: [1].

• — передачи имущества;
• — участия в деятельности;
• — распределения между участниками прибыли и убытков;
• — управления деятельностью юридического лица;
• — выхода учредителей (участников) из его состава.

При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает, определены ли в нем:

• — фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму организации;
• — местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации;
• — размер уставного капитала и распределение долей в нем среди всех учредителей;
• — цели и виды деятельности организации;
• — порядок назначения или избрания исполнительных органов;
• — состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений;
• — наличие представительств и филиалов организации;
• — порядок формирования фондов;
• — порядок распределения дивидендов;
• — другие существенные вопросы, как предусмотренные действующим законодательством, так и согласованные учредителями, но не противоречащие законодательству.

В обязательном порядке аудитор должен учитывать особенности, связанные с организационно-правовой формой организации. Аудитор должен проанализировать состав учредителей. При проверке учредительных документов аудитор должен иметь в виду, что для организаций различных организационно-правовых форм установлены, согласно ГК РФ, разные формы ответственности учредителей для каждой организационно-правовой формы. [1]

Проверка формирования уставного капитала, его структуры При проверке численности учредителей и их долей в уставном капитале организации аудитор должен учитывать, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вкладов в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный размер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы. Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах организации: Уставе, учредительном договоре. Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими порядок создания деятельности организаций различных организационно-правовых форм. Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной стоимости акций общества, которые приобретены акционерами. Уставом общества в соответствии с действующим законодательством могут быть установлены ограничения числа суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру. Выполнение данных требований является одним из условий функционирования организации, а также правовой и экономической защитой интересов кредиторов. Аудитор проверяет соблюдение обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.

При установлении аудитором факта того, что величина чистых активов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, необходимо проверить, производилось ли организацией уменьшение уставного капитала до величины, не превышающей стоимости ее чистых активов.

При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:[1].

• — сформирован ли полностью уставный капитал;
• — соответствуют ли взносы участников условиям учредительных документов;
• — соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.

При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание организационно-правовую форму проверяемой организации.

Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили вклады в уставный капитал.

Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть — в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ.

Типичные ошибки и недостатки учета, часто встречающиеся в процессе аудита учредительных документов и формирования уставного капитала:

• — кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах;
• -деятельность без наличия лицензии;
• — неправильное исчисление доходов от капитала и налогов;
• — необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;
• — невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;
• — несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;
• — неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;
• — отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законодательством документов;
• — осуществление деятельности без лицензии.

При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:[1].

• — сформирован ли полностью уставный капитал;
• — соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов;
• — соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.

При проверке формирования уставного капитала необходимо принимать во внимание организационно-правовую форму проверяемой организации. Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законодательством своевременно и правильно вносили вклады в уставный капитал. Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть — в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ). Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации (п. 4 ст. 114 ГК РФ). Аудитору необходимо проверить соблюдение требования о недопустимости освобождения участников (акционеров) общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал (оплаты акций) общества, в том числе путем зачета требований к обществу (п. 2 ст. 90, п. 2 ст. 99 ГК РФ). Факты невнесения или неполного внесения взносов в уставный капитал организации могут быть основанием для соответствующих органов управления для признания организации не учреждённой (несостоявшейся) и подлежащей ликвидации.

Средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ, не облагаются НДС. Не облагаются НДС также средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной или денежной форме при ликвидации или реорганизации организации, в размере, не превышающем их уставный фонд, а также долю юридических лиц (ст. 149 НК РФ). Вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другими видами имущества. Внесение вкладов фиксируется проводкой:

Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 55, 58).

Кредит 75 — внесены вклады учредителей в уставный капитал, а также средства, поступившие от учредителей и акционеров в счет погашения задолженности в виде денежных средств, основных средств, незавершенного строительства, материалов, незавершенного производства, товаров и др. Аудитору важно проверить правильность денежной оценки вкладов участников. Денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (ПБУ 5/01 п. 8). При оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика. Аудитору необходимо проверить учетные записи по формированию уставного капитала. В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [8] в бухгалтерском балансе отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Величина уставного капитала в учредительных документах, в учетных и отчетных данных должна быть тождественной. В соответствии с Планом счетов запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» должна производиться после государственной регистрации предприятия (т.е. на дату внесения вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами). Сверка тождества данных о величине уставного капитала проводится по схеме, представленной:[1].

Полнота формирования уставного капитала проверяется на основании согласования данных счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».

Согласно данному ПБУ формирование уставного капитала и задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженным в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов. Аудитору необходимо проверить правильность применявшегося курса иностранной валюты и правильность пересчета рублевого эквивалента. Фактическое поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей в регистрах по счету 75 «Расчеты с учредителями» по субсчету 75−1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Дебетовое сальдо по субсчету 75−1 показывает числящуюся за акционерами (участниками) задолженность по оплате подписки на акции (вкладам в уставный капитал). Необходимо проверить своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал и реальность числящегося дебетового сальдо. В балансе по статье «Уставный капитал» показывается уставный капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документами, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям — величина уставного фонда.