Методика аудита финансовой отчетности

Характеристика, значение и составление финансовой отчетности

Существует много различных определений финансовой отчетности. В самом общем виде, под финансовой отчетностью можно понимать систему итоговых и взаимосвязанных показателей, комплексно характеризующих финансово-хозяйственную деятельность субъекта за отчетный период. Финансовая отчетность базируется на обобщении данных финансового учета.

В ходе процесса реформирования бухгалтерского учета в Республике Казахстан формируются новые взгляды на цели составления отчетности, меняется ее ориентация.

Составление финансовой отчетности — завершающий этап учетной работы. По ее данным подводят итоги деятельности предприятия; она служит источником информации для анализа, текущего и перспективного планирования. Отчетность имеет важное государственное значение. Ее данные используют для контроля за своевременной и полной оплатой налогов и других платежей в бюджет.

Основными требованиями, которые предъявляются в отчетности, являются правдивое и точное отражение действительных результатов деятельности предприятия, строгая увязка всех показателей, согласованность бухгалтерской и оперативно-статистической отчетности, соблюдение методических и других положений, а также ее прозрачность, понимание данных отчетности инвесторами и акционерами; искажение отчетности и оценки статей баланса, предоставление других умышленно искаженных отчетных данных рассматриваются как противогосударственные действия, а руководители и главные бухгалтеры, виновные в этом, несут ответственность согласно действующем законодательству. Отчетность должна составляться в установленные сроки.

Финансовая отчетность в условиях рыночной экономики служит информационным звеном, связывающим хозяйствующий субъект с обществом и деловыми партнерами-пользователями информации о деятельности хозяйствующего субъекта, превращается практически в единственный систематизированный источник финансовой информации о деятельности хозяйствующего субъекта, в основное средство коммуникации его с обществом и деловыми партнерами. Она в основном отражает результаты прошлых событий и не включает в себя всю информацию, которая необходима пользователям для принятия экономических решений.

В настоящее время в финансовую отчетность входят:

• — бухгалтерский баланс;
• — отчет о доходах и расходах;
• — отчет о движении денег;
• — отчет об изменении в собственном капитале;
• — изменения в учетной политике;
• — пояснительная записка к финансовой отчетности (15, c 56).

Финансовые отчеты отражают результаты сделок и других событий, группируя их в классы в соответствии с их экономическими характеристиками.

Разным пользователям финансовой информации о деятельности предприятия необходимы следующие данные:

• — инвесторы — требуют информацию о том, насколько адекватен получаемый ими доход степени риска сделанных инвестиций; должны ли они продавать, покупать или продолжать держать свою долю в активах предприятия; будет ли способно предприятие удовлетворить их ожидания в отношении выплачиваемых дивидендов;
• — кредиторы — требуют информацию о возможностях погашения займов и выплаты процентов;
• — поставщики — требуют информацию о способности предприятия своевременно погасить кредиторскую задолженность;
• — покупатели — заинтересованы в том, какой период предприятие сможет продолжать свою деятельность;
• — служащие — заинтересованы в стабильности и рентабельности работы предприятия для оценки своих перспектив занятости, перспектив получения различных финансовых и других льгот и выплат от предприятия, продолжения дальнейшей работы по найму, а как акционеры — в стабильном получении дивидендов;
• — государственные органы — заинтересованы в информации, необходимой для разработки экономической политики в отношении предприятий, включая налоговые меры, а также для сбора статистических данных;
• — общественность — заинтересована в получении информации, имея в виду возможность получения рабочих мест, развития данного населенного пункта, региона.

Финансовая отчетность содержит информацию, необходимую для выработки инвестиционной политики предприятия, политики в области кредитования, оценки будущих денежных потоков, оценки ресурсов и обязательств предприятия и деятельности его руководящих органов.

Несмотря на различие интересов разных пользователей финансовой отчетности предприятия, основным условием существования предприятия является достаточность капитала для его деятельности. Поэтому основным требованием (при прочих равных условиях) является то, чтобы собственники капитала и другие инвесторы были удовлетворены информацией, которую они получают от предприятия. Это положение считается общей чертой в информационных запросах всех пользователей. В общем плане пользователи заинтересованы в следующей информации.

Финансовые отчеты взаимосвязаны, так как они отражают различные факты одних и тех же хозяйственных операций. Каждый отчет представляет различную информацию, которая так или иначе используется хозяйствующим субъектом.

Таблица 1. Информация для пользователей.

Вся существенная информация должна быть раскрыта таким образом, чтобы финансовые отчеты были ясными, понятными для пользователей. При необходимости в пояснительной записке классификация статей и денежные суммы, приведенные в финансовых отчетах, должны дополняться другой информацией, поясняющей их содержание.

В финансовых отчетах должны быть указаны наименование юридического лица, место нахождения, отчетная дата и отчетный период. Также должны быть приведены: краткое описание вида деятельности организации, его юридическая форма и единица измерения, в которой представлены финансовые отчеты.

В финансовых отчетах должны быть приведены соответствующие данные за предыдущий период.

Годовая финансовая отчетность составляется в валюте Республики Казахстан; единица измерения — тенге. Отчетным периодом для годовой отчетности является полный календарный год; для вновь созданных субъектов — с даты приобретения статуса юридического лица до 31 декабря отчетного года. Собственники имеют право устанавливать иную периодичность представления отчетности (но не реже одного раза в год).

Элементы финансовой отчетности. Финансовые отчеты отражают результаты сделок и других событий, группируя их в классы в соответствии с их экономическим содержанием (элементы финансовых отчетов).

Активы — имущество, имущественные и личные неимущественные блага и права субъекта, имеющие стоимостную оценку. В активе воплощена будущая экономическая выгода. Он является результатом прошлых сделок или других событий; последние, ожидаемые в будущем, не приводят сами по себе к появлению активов. Активы используются для производства продукции, работ и услуг, а также для управления производством и других целей. Будущие экономические выгоды, воплощенные в активе, могут быть реализованы в производстве и капитальном строительстве, проданы или обменены на другие активы, использованы для погашения обязательств предприятия, разделены между его собственниками.

Активы могут иметь физическую форму (здания, сооружения, машины и др.) и не иметь ее (лицензии, «ноу-хау», гудвилл и др.); активами является также дебиторская задолженность (18, c 17).

Хозяйствующий субъект может иметь права собственности на актив и не иметь их (арендованное имущество, товары, принятые на консигнацию или переработку и др.), однако он обеспечивает сохранность не принадлежащих ему активов и контролирует выгоды, которые могут быть получены от их использования.

Существует прямая связь между расходами и созданием новых активов, которые не всегда могут совпадать во времени (например, незавершенное строительство, затраты на закладку многолетних насаждений и формирование основного стада). Затраты, в таких случаях лишь свидетельствуют о том, что произошел поиск будущих выгод (доход от эксплуатации введенных в эксплуатацию объектов, использования многолетних насаждений и выращенных животных), но это не является подтверждением того, что актив, соответствующий своему окончательному назначению, был получен.

Обязательства — это результат прошлых сделок, осуществление которых ведет к появлению обязанности должника совершить в пользу кредитора определенное действие: оплатить задолженность, осуществить работы или услуги, передать имущество и др., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязательства. Необходимо разграничивать настоящие и будущие обязательства. Решение субъекта приобрести активы в будущем не может привести к появлению обязательств. Обязательство возникает только тогда, когда актив получен или субъект вступает в договорные отношения о приобретении актива. Обязательство погашают путем его оплаты, передачи других активов, выполнения работ или услуг, замещения данного обязательства другим, обмена на ценные бумаги. Обязательство считается погашенным в случае отказа кредитора от своих прав, когда последний лишается этих прав (истечение сроков исковой давности, по решению суда и др.) (19, c 45).

Собственный капитал — это активы субъекта за минусом его обязательств. Собственный капитал в бухгалтерском учете разделяется на подклассы: уставный капитал, дополнительно оплаченный капитал, резервный капитал, нераспределенный доход. Такое деление необходимо для пользователей финансовой отчетности, при анализе хозяйственной деятельности. Более высокий удельный вес собственного капитала в структуре пассива баланса говорит об устойчивом финансовом положении субъекта (19, c 50).

Финансовые результаты — результат финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный год (разница между доходами и расходами). Элементами измерения финансовых результатов являются доходы и расходы.

Доходы — это увеличение активов либо уменьшение обязательств в отчетном периоде; расходы — это уменьшение активов либо увеличение обязательств в отчетном периоде (вклады владельцев в уставный капитал не являются доходом субъекта, а распределение собственного капитала владельцами субъекта — расходом) (19, c 51).

Хозяйствующий субъект в финансовой отчетности может представить доходы и расходы по видам деятельности (производствам). Например, доходы и расходы по промышленному производству, посреднической деятельности, сельскому хозяйству и т. д., а также произвести разделение доходов и расходов по обычной деятельности и чрезвычайным ситуациям.

Доходы — это результаты от основной и неосновной деятельности субъекта. Доход от основной деятельности субъект получает от реализации продукции, работ и услуг, а также от реализации товарно-материальных ценностей, аренды, инвестиционной деятельности и др.; от неосновной деятельности — включает следующие статьи: доход от реализации нематериальных активов, основных средств, ценных бумаг, доход по акциям и в виде процентов, от курсовой разницы и др.

Расходы — затраты, связанные с производством продукции, работ и услуг, управлением производством, убыткиот основной и неосновной деятельности и от чрезвычайных ситуаций. Расходы обычно принимают форму оттока или использования активов (денег, материальных запасов, основных средств и др.). Убытки — уменьшение экономической выгоды; по своей природе они не отличаются от других расходов и не являются отдельным элементом.

Признание элементов финансовых отчетов — это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности статьи, которая соответствует определению элемента и удовлетворяет следующим критериям признания:

• — существует вероятность того, что любая будущая выгода, подлежащая отражению в данной статье, может поступить субъекту или выбыть от него;
• — статья имеет стоимость, которую можно измерить с большей достоверностью.

Оценка элементов финансовых отчетов.

Оценка является методом определения стоимости, по которой активы и обязательства признаются и фиксируются в финансовых отчетах субъекта. Различают следующие виды оценок:

• — первоначальная стоимость — активы отражаются по цене их приобретения, установленной по согласованию сторон; обязательства отражаются по сумме поступлений, которые будут выплачены для их погашения при нормальном стечении обстоятельств;
• — текущая стоимость — активы отражаются в отчетности по сумме денег, которые должны быть выплачены в том случае, если бы этот или аналогичный ему актив был приобретен в последнее время; обязательства отражаются в отчетности по недисконтированной оценке, которая потребуется, чтобы погасить это обязательство;
• — стоимость реализации — активы отражаются в оценке (сумма денег), которая может быть получена от их продажи; обязательства отражаются по стоимости их погашения, которая представляет собой недисконтированную сумму средств, требующихся для их погашения;
• — дисконтированная стоимость — активы отражаются по текущей стоимости, представляющую собой дисконтированную стоимость будущих поступлений денег, которые должны генерировать активы В ходе обычной деятельности субъекта;
• — балансовая стоимость — стоимость активов и обязательств по цене их отражения в балансе на отчетную дату (21, c 24).

За основу для оценки активов и обязательств при составлении финансовых отчетов субъекты принимают первоначальную стоимость, которую используют в сочетании с другими методами оценки.

Рассмотрим содержание и порядок составления финансовой отчетности и пояснительной записки к ней.

Бухгалтерский баланс — основная форма годового отчета предприятия. Он играет стержневую роль в системе финансовой отчетности. Баланс отражает ресурсы хозяйствующего субъекта и источники их формирования на определенную дату. Бухгалтерский баланс выполняет важные функции. Во-первых, знакомит собственников и менеджеров с имущественным состоянием хозяйствующего субъекта, то есть они узнают, каков в количественном и качественном отношении тот запас материальных средств, которым субъект способен распоряжаться. Во-вторых, по балансу определяют, сумеет ли субъект в ближайшее время оправдать взятые на себя обязательства перед третьими лицами. В-третьих, содержание статей активов и источников их формирования дает возможность использовать его как внутренним, так и внешним пользователям. Являясь центральной формой финансовой отчетности, бухгалтерский баланс позволяет определить на отчетную дату состав и структуру имущества субъекта, ликвидность и оборачиваемость текущих активов, наличие собственного капитала и обязательств, состояние и динамику дебиторской и кредиторской задолженности, кредитоспособность и платежеспособность субъекта. По его данным можно оценить эффективность размещения капитала и достаточность для текущей и предстоящей хозяйственной деятельности, размер, структуру заемных средств и эффективность их привлечения. Его значение настолько велико, что анализ финансового положения нередко называют анализом баланса.

Бухгалтерский баланс в отечественной практике выделяется в качестве главной формы финансовой отчетности в отличие от западной, где некоторый приоритет отдается отчету о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Именно эта форма приоритетная в годовом отчета западных фирм (например, американских, английских, новозеландских), где доход — важнейший показатель деятельности, поэтому ее стремятся продемонстрировать в первую очередь внешним пользователям. К тому же баланс — это стратегическое отражение состояния экономического объекта в данный момент времени. Он не показывает приток, отток и внутреннее движение средств хозяйствующего субъекта. Можно сравнить баланс на конец текущего года с балансом на конец предыдущего года и отметить различия. Однако, несмотря на то что баланс предыдущего года и баланс текущего года содержат полезные аналитические данные, из них невозможно получить полную картину движения средств в течении данного периода. Балансы статичны, тогда как движение средств — динамический процесс.

Отчет о доходах и расходах Отчет о доходах и расходах включает в себя сведения о доходах и расходах. В законе Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а также в Концептуальной основе для подготовки и предоставления финансовых отчетов отмечается, что эти элементы непосредственно связаны с измерением финансовых показателей субъектов. Доходы означают увеличение активов либо уменьшение обязательств, а расходы — уменьшение активов либо увеличение обязательств в отчетном периоде. Отчет о доходах и расходах содержит сравнение суммы всех доходов субъекта с суммой всех расходов, понесенных им для поддержания своей деятельности, и в отличии от баланса показывает не сиюминутное состояние, не застывшее финансовое положение субъекта, а движение капитала во времени, финансовый результат субъекта за отчетный период. Он обеспечивает оценку результатов деятельности хозяйствующего субъекта за определенный отчетный период с помощью достаточно подробной разбивки данных о доходах и расходах для определения того, приносит ли субъект доход или убыток.

Несмотря на всю важность, отчет о доходах и расходах не дает достаточной информации о том, позволяет ли имеющийся доход сформировать достаточное количество ликвидных средств для обеспечения платежеспособности хозяйствующего субъекта. Доход, полученный субъектом, может значительно отличаться от чистых свободных средств и хотя субъект может быть доходным, он в то же время может испытывать серьезный недостаток средств.

Отчет должен содержать следующие показатели финансово-хозяйственной деятельности:

• — доход от реализации продукции, работ и услуг. Доход отражается за минусом НДС, акцизов и других налогов и обязательных платежей, за исключением стоимости возвращенных товаров, скидок с цены и продаж, предоставленных покупателям;
• — себестоимость реализованной продукции, работ и услуг включает в себя фактические затраты предприятия, непосредственно связанные с производством продукции, работ и услуг;
• — валовой доход — финансовый результат от реализации продукции, работ и услуг. Определяется как разница между доходами от реализации и себестоимостью реализованной продукции, работ и услуг в результате осуществления основной деятельности предприятия;
• — расходы периода — расходы, не включаемые в производственную себестоимость продукции, работ и услуг: общие и административные расходы, расходы по реализации, расходы на выплату процентов;
• — доход (убыток) от основной деятельности — разница между валовым доходом и расходами периода;
• — доход (убыток) от неосновной деятельности — доход (убыток) от операций непосредственно не связанных с основной деятельностью предприятия (реализация нематериальных активов, основных средств, ценных бумаг и т. п);
• — доход (убыток) от обычной деятельности до налогообложения — результат от объединения дохода (убытка) от основной и неосновной деятельности;
• — расходы по подоходному налогу — расходы по подоходному налогу, определенные за отчетный период, согласно положений, заложенных в стандарте бухгалтерского учета 11 «Учет по подоходному налогу»;
• — доход (убыток) от обычной деятельности после налогообложения — доход (убыток) от обычной деятельности до налогообложения за минусом суммы подоходного налога;
• — доход (убыток) от чрезвычайных ситуаций — сальдированный результат от чрезвычайных ситуаций, имевших место в отчетном периоде;
• — чистый доход (убыток) — чистый доход (убыток), полученный предприятием за отчетный период.

Отчет о движении денег Ни баланс, ни отчет о доходах и расходах не дают удовлетворительного объяснения тому, как хозяйствующий субъект получает и использует свои средства. Эффективность деятельности и перспективы его зависят не столько от чистого дохода, полученного за какой-либо период, сколько от степени ликвидности, то есть от движения денег.

Третьей формой финансовой отчетности для хозяйствующих субъектов Республики Казахстан является «Отчет о движении денег», где определяются источники средств субъекта за конкретный период, и указывается, как эти средства применяются. Отчет показывает, достаточны ли средства, получаемые от основной деятельности, для покрытия расходуемых денег субъекта за данный отчетный период. Он позволяет пользователям оценить изменения в финансовом положении субъекта, обеспечивая их информацией о поступлении и выбытии денег за отчетный период в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Иными словами, отчет о движении денег — это документ, позволяющий показать, откуда хозяйствующий субъект получает средства и как они затем используются.

Основная цель отчета о движении денег — обеспечение пользователей финансовой отчетности информацией о поступлении и выплате денег предприятия за период. Подобные сведения дают возможность оценить краткосрочную и долгосрочную платежеспособность предприятия, его способность выплачивать кредиты и дивиденды, его потребность в дополнительном финансировании, выявить причины различий в показателях чистой прибыли и чистого увеличения денег и т. д. Отчет о движении денег содержит информацию о поступлениях и выплатах денег в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия, чистом денежном результате от этих видов деятельности, который может быть проверен путем сравнения начального и конечного сальдо денег. По строке «Денежные средства» в балансе могут отражаться не только сами денежные средства, но и их эквиваленты. Прежде чем начинать анализ отчета о движении денег, необходимо получить информацию о политике компании относительно классификации денег и их эквивалентов. Обычно такие сведения имеются в пояснительной записке к финансовой отчетности.

В разделе операционная деятельность отражаются денежные средства от операций, которые сформировали чистый доход, за исключением относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности. К такой деятельности относятся поступления денег от продажи товаров или продукции, услуг, поступления денег в виде процентов и дивидендов, выплаты денег в качестве оплаты поставщикам и оплаты различных расходов. Операции, классифицируемые как операционная деятельность, обычно затрагивают счета текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных) обязательств.

В разделе инвестиционная деятельность указываются денежные средства от операций, связанных с долгосрочными и внеоборотными активами предприятия. К таким операциям относятся поступления денег от продажи основных средств, долгосрочных инвестиций в ценные бумаги, возращение основных сумм кредитов, предоставленных другим предприятиям, затраты денег на покупку основных средств, долгосрочных инвестиций или предоставление кредитов другим предприятиям.

В разделе финансовая деятельность отражаются денежные средства от операций по привлечению средств от акционеров и кредиторов и выплат средств акционерам и кредиторам, т. е. операций с долгосрочными обязательствами и собственным капиталом предприятия. Примерами таких операций являются продажа собственных акций, денежные поступления от выпуска облигаций и долгосрочных векселей, выплаты денег в качестве дивидендов, затраты денег на выкуп собственных акций или погашение основной суммы долгосрочных обязательств.

В примечаниях к отчету о движении денег также должна быть предоставлена информация о неденежных операциях, носящих как правило, инвестиционный или финансовый характер.

Для составления отчета о движении денег необходима следующая информация:

• — бухгалтерский баланс за отчетный и предшествующий год;
• — отчет о доходах и расходах;
• — дополнительная информация о некоторых операциях, включающих выплаты и поступления денег.

Существует два метода составления отчета о движении денег — прямой и косвенный.

Различие в их использовании касается раздела операционной деятельности.

Оба этих метода разрешены, согласно казахстанским стандартом бухгалтерского учета, однако применение первого считается более предпочтительным.

Суть первого метода заключается в том, что последовательно рассчитываются основные поступления и основные выплаты денег от операционной деятельности, разница которых составляет чистый приток или отток денег от операционной деятельности. По существу, это корректировка каждой статьи отчета о доходах и расходах, превращающая метод начислений в метод денег.

Второй метод представляет собой трансформацию чистого дохода полученных денег и состоит в корректировке суммы чистого дохода на неденежные статьи. При таком методе пользователю предоставляется информация только о чистом притоке (оттоке) денег от операционной деятельности, а индивидуальные поступления и выплаты остаются за рамками отчета.

Возникает вопрос: зачем применять сложные методы, когда информацию о движении денег можно получить из непосредственного анализа счета денег? Теоретически это возможно, если операции предприятия с денежными средствами проводятся редко, и о каждой из них имеется полная информация. Однако, на практике осуществляется достаточно много операций с денежными средствами, и в самом счете сущность каждой из них не описана, поэтому подготовка отчета о движении денег потребует слишком больших затрат. Вследствие этого данный отчет обычно составляется по результатам анализа неденежных статей То есть изменение величины денег можно рассчитать как чистый доход, увеличенный на изменение текущих обязательств, уменьшенный на изменение текущих активов, уменьшенный на изменение долгосрочных активов, увеличенный на изменение долгосрочных обязательств и увеличенный на изменение капитала.

Отчет об изменении в собственном капитале.

Форма № 4 «Отчет об изменении в собственном капитале» отражает изменения в собственном капитале предприятия, произошедшие за период, и показывает, как получилась сумма собственного капитала в балансе.

В данном отчете будет представлена информация о капитале каждого владельца, о чистом доходе, приходящегося на долю каждого владельца, о процентах, начисляемых на капитал и его изъятия.

Финансовая отчетность содержит пояснительную записку, в которой должно говориться о том, какой политике учета и отчетности следует данный субъект, раскрывается другая важная информация в соответствии с потребностями пользователей финансовой отчетности.

Пояснительная записка к финансовой отчетности Пояснительная записка к финансовой отчетности — основной аналитический документ, составляемый в дополнение к годовой отчетности. В ней в первую очередь должна быть дана краткая оценка выполнения бизнес-плана по всем его разделам с раскрытием основных причин, положительно и отрицательно влиявших на работу предприятия в отчетном периоде. Вместе с тем в записке должен быть намечен план мероприятий по улучшению работы предприятия в следующем году.

Пояснительная записка в части финансовой отчетности должна раскрывать следующие вопросы.

• 1. Основные положения (варианты организации учета), заложенные в учетную политику субъекта.
• 2. По балансу должны быть раскрыты долгосрочные активы, текущие активы, собственный капитал, долгосрочные обязательства, текущие обязательства.
• 3. По отчету о результатах финансово-хозяйственной деятельности необходимо отразить все факторы и хозяйственные операции, которые существенно повлияли на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия в отчетном году.
• 4. По отчету о движении денег следует указать каким методом составлялся отчет, ограничения по движению денег и др.

Следует избегать повторения в пояснении отдельных вопросов, с которыми неизбежно придется столкнуться при составлении финансовой отчетности, так как в балансе и других формах используется одна и та же информация, только отражается она в каждой из них в разных аспектах.

Значение финансовой отчетности состоит в том, что она является объектом аудита и информационной базой финансового анализа, на основе которого осуществляется текущее и перспективное планирование многогранной деятельности хозяйствующего субъекта, принимаются научно обоснованные, оптимальные управленческие, производственные и финансовые решения. Тщательное изучение ее позволяет объективно оценить итоги деятельности субъекта, раскрыть причины достигнутых успехов, а также недостатков в его работе, помогает наметить пути усовершенствования его хозяйственной деятельности. Правильно и вовремя составленная отчетность способствует охране имущества, поискам путей снижения себестоимости продукции, своевременному взысканию дебиторской и кредиторской задолженности, осуществлению контроля за своевременной оплатой налогов и других платежей в бюджет, увеличению доходности и укреплению финансовой устойчивости хозяйствующего субъекта. Данные финансовой отчетности содержат информацию, полезную для принятия инвестиционных решений, дают возможность определить итоги работы не только отдельных хозяйствующих субъектов, но и целой отрасли. Ряд из этих показателей используется для получения обобщенных данных по экономике страны.