Эволюция методов учета затрат

Историко-логические этапы развития учета затрат по нормам

Учет является одной из важнейших функций управления производством. Повышение эффективности управления направлено на выполнение цели, встающей перед любой действующей организацией — достигнуть максимального результата при минимально затраченных усилиях. Высокая степень иерархии, динамика и сложность структуры большинства современных производственных предприятий приводят к необходимости постоянного совершенствования качества управленческих решений. Усиление роли эффективного менеджмента происходило постепенно, по мере развития экономических отношений в обществе. К. Маркс отмечал: «Функции управления, надзора и согласования делаются функциями капитала, как только подчиненный ему труд становится кооперативным». [7,c.116].

Историческая закономерность состоит в том, что с ростом и усложнением задач управления производством развивается и наука об учете доходов и расходов производственного предприятия. На определенном этапе развития и накопления знаний сформировалась новая учебная дисциплина «Бухгалтерский и управленческий учет». В рамках управленческого учета происходит развитие ранее существовавших и становление новых методов учета затрат и результатов деятельности организаций.

Бухгалтерский учет как единая система учета имущества, капитала и прибыли возник в XV веке. Этот факт связывается с изданием книги Луки Пачоли в 1494 году, который описал существующую систему ведения торговых книг итальянскими купцами. Следующие триста лет учетные знания и практика росли и накапливались в рамках традиционного подхода к бухгалтерскому учету, когда практика счетных работников определяла теорию бухгалтерского учета. 11, c.432].

Впервые потребность в учете затрат и калькулировании себестоимости продукции возникла в период зарождения и расцвета мануфактурного производства. В то время бухгалтерский учет был предназначен только для внутреннего пользования, а оперативное управление хозяйственной деятельностью осуществлялось путем личного наблюдения. Статистика приводит следующие данные о величине ремесленных мастерских в Германии на рубеже XIV—XV вв.: Гейдельберг — одиночных производств — 53,3%, максимально с 5 подмастерьями — 0,2%, Франкфурт — одиночных производств — 37,5%, с 6−8 рабочими — 7,3%. Управлять таким производством было не сложно. Довольно простыми были и вычисления, определяющие общую сумму доходов и расходов компании.

В конце XVIII — нач. XIX вв. происходило возникновение и развитие промышленных предприятий. Поставка дешевого сырья из колоний и свободная конкуренция развивающихся капиталов обеспечивали такую норму прибыли, которая пока вполне удовлетворяла собственников, не требуя даже приблизительного учета, не вызывая необходимости всестороннего контроля. Прибыль исчислялась в конце года перед составлением баланса по данным инвентаризации. Развитие учетной теории также шло довольно медленно. За весь XIX век можно перечислить всего несколько авторов трудов по учету производственных затрат: во Франции — Ж.Г. Курсель-Сенель, в Германии — Шибе и Одерман, в России — Эд. Фельдгаузен и П. И. Рейнбот.

Пристальное внимание к учету производственных затрат возникло на рубеже XIX—XX вв.еков. Оно было вызвано следующими объективными причинами: резкий рост промышленного производства, необходимость захвата новых рынков сбыта, создание и быстрое распространение акционерной формы капитала, многочисленные открытия в области естественных и общественных наук. Фактор сокращения издержек производства, играющий немаловажную роль в конкурентной борьбе, потребовал развития учетных методов, позволяющих вскрыть имеющиеся резервы производства.

В этот период в границах науки о бухгалтерском учете (счетоведения) стремительно стало формироваться учение о калькуляции как отраслевая ветвь учета. Анализ публикаций конца Х1Х-начала XX вв. показывает, что к проблемам учета стали проявлять активное внимание также деятели торгово-промышленного мира (фабриканты, заводчики, строители, инженеры, землевладельцы) и акционеры.

В начале XX века перед формирующимся мировым капиталом встали новые проблемы: рост монопольного производства, увеличивающееся использование национальных богатств, возникновение новых отраслей промышленности, повышение уровня жизненных потребностей людей, растущая конкурентоспособность различных форм объединения промышленного и финансового капитала (тресты, концерны, синдикаты). Процесс обобществления производства привел к формированию крупных промышленных компаний, что остро поставило проблемы внутрифирменного управления. 10, c.179].

Учет, предназначенный для составления внутрифирменной отчетности с целью оперативного контроля за хозяйственной деятельностью компании, выделился в самостоятельное направление бухгалтерского учета. В 20-х годах XX века Дж. Ли Никольсон и Дж. Рорбах отмечали: «Одним из показателей новых веяний является обилие литературы, изданной за последние годы по вопросам организации производства и калькуляции, причем 90% всех имеющихся изданий выпущено за последнее десятилетие и не менее 75% за последние пять лет». На практике также произошло разделение финансового и производственного учета и формирование двух самостоятельных подсистем бухгалтерского учета, имеющих различные цели и задачи. В октябре 1919 г. в США была учреждена Национальная ассоциация бухгалтеров-производственников.

Таким образом, на рубеже XX века мы можем выделить следующие объективные предпосылки выделения производственной калькуляционной бухгалтерии в отдельное направление бухгалтерского учета:

• 1) рост объемов производства;
• 2) возникновение крупной машинной индустрии;
• 3) возникновение акционерной формы собственности;
• 4) концентрация и кооперация производства;
• 5) рост конкуренции и необходимость сохранения коммерческой тайны. Выделение учета затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции в центр исследований учетной проблематики в конце XIX века исторически было связано с потребностью усиления контрольной функции производственного учета, сформированной растущим промышленным производством. Последовательное развитие научных взглядов на калькулирование себестоимости привело к возникновению теории производственного учета. Рассмотрим подробнее основные положения, ее сформировавшие.

Первым фундаментальным трудом, определившим цель и значение учета производственных затрат и калькулирования, можно назвать «Руководство к теоретическому и практическому изучению предприятий промышленных, торговых и земледельческих» (1854г.) француза Ж. Курсель-Сенеля. Курсель-Сенель обращал внимание на значение организации учета затрат и расчета себестоимости на предприятии. A. Гильбо считал, что определение себестоимости является «главной целью исследования промышленного предприятия» [10,c.201].

B. Джитти, итальянский профессор счетоводства, подчеркивал важность контрольной функции производственного учета. Он призывал к применению экспериментального метода, тщательному изучению хозяйственного устройства предприятий, исследованию их нужд, построению точного учета на производстве, обосновывая это тем, что «явилась необходимость заменить устаревшие формы новыми, способными выразить немногими цифрами быструю смену сделок и дать предпринимателю возможность видеть в любое время экономическое положение предприятия, чтобы знать, какие совершать операции и какие принять на себя обязательства» [8,c.57].

В российской печати Ф. Вебнер в цикле статей в журнале «Коммерческий деятель» (1910), пропагандируя для предпринимателей введение на предприятии научно обоснованной системы определения стоимости, подчеркивал ее взаимосвязь с постановкой управления процессом производства в целом [5,c.132]. Стоит отметить огромную роль в популяризации бухгалтерских знаний в России и другого печатного органа «Счетоводство» (1888−1904гг).

В 1916 году в Одессе был издан труд Р. Я. Вейцмана «Фабрично-заводское счетоводство в связи с калькуляцией и коммерческой организацией фабрик и заводов» [5,c.177]. В нем было представлено довольно полное систематизированное учение о производственном учете затрат. Р. Я. Вейцман выделял в хозяйственной деятельности троякого рода функции (действия, обязанности): исполнительную, административную, счетную. И при этом подчеркивалось, что административная функция тесно связана со счетной, под которой разумеются действия, имеющие целью доставить администрации те сведения, которые необходимы для принятия правильного решения, для знакомства с состоянием дела и для контроля. К счетной функции Вейцман относил калькуляцию, учет и хозяйственную статистику. Понятие калькуляции связывалось с необходимостью оценки результатов деятельности: «В своей хозяйственной деятельности человек руководствуется следующим так называемым экономическим принципом: с наименьшими затратами достичь наибольших результатов» .

Р.Я. Вейцман проводил разделение между целями и задачами учета затрат и расчетом себестоимости готовой продукции. Цели учета затрат он связывал с контрольной функцией и определял как следующие: подготовка материала для калькуляции, определение размеров производства, выяснение доходности предприятия. Целью расчета себестоимости Р. Я. Вейцман признавал возможность сокращения издержек на производство .

Российский ученый Н. А. Блатов подчеркивал, что без знания себестоимости невозможно:

• 1) планомерное ведение хозяйства;
• 2) своевременное его восстановление, расширение;
• 3) снижение цен и конкуренция с другими хозяйствами;
• 4) выявление степени производительности труда;
• 5) улучшение технической организации производства.

Для сравнения приведем формулировку основных задач производственного учета немецким экономистом Б. Пенндорфом:

• 1) установить внешние и внутренние правовые отношения и возникающие обязательства;
• 2) установить имущественное положение предприятия;
• 3) определить результаты деятельности;
• 4) отразить внутренние производственные процессы — расчет себестоимости.

Как видим, формулировки значительно различались, но, в целом, отражали сложившийся подход к определению основных функций калькуляционной бухгалтерии (cost department). При этом преобладающей являлась контрольная, содержание которой заключалось в наблюдении за ходом производственного процесса и оценке его результата.

Ученые конца XIX — начала XX века для того чтобы раскрыть сущность производственного учета рассматривали следующие его аспекты:

• — классификация затрат;
• — способы распределения затрат;
• — виды калькуляций и определения себестоимости;
• — приемы, методы и принципы учета затрат и расчета себестоимости;
• — специфика ведения учета на счете «Производство»;
• — взаимосвязь производственного учета затрат с финансовой бухгалтерией.

Чтобы принять оптимальное управленческое и финансовое решение, любому предприятию не зависимо от сферы деятельности необходимо знать свои затраты и разбираться в информации о производственных расходах. Проведение анализа издержек позволяет выявить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены реализации, контролировать расходы, планировать ожидаемый размер прибыли и рентабельности производства.

В течение длительного периода времени затраты выявляли и учитывали котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, не зависимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат без учета ассортимента и структуры выпущенной продукции. «Котловый» метод не выявлял возможностей снижения затрат. К сожалению, данный метод до сих пор используется на многих малых предприятиях.

В 1887 г. Было опубликовано первое издание теоретического труда английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создания более мобильного метода учета затрат, который давал бы больше информации о затратах и способствовал усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало разделение затрат на фиксированные (в настоящее время это условно-постоянные расходы) и переменные (условно-переменные).

Американский экономист А. Г. Черч в 1901 г. В своей работе «Адекватное распределение производственных расходов» разделил условно-постоянные (или накладные) расходы, на накладные расходы и на общеорганизационные расходы. С тех пор среди экономистов велись разговоры о том, как же следует делить расходы. И лишь в 1936 г., когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг», необходимость в распределении накладных расходов исчезла. К середине 60-х годов этот метод завоевал твердые позиции в учете и используется в настоящее время на многих предприятиях.

Для многих предприятий становится все более актуальной задача предотвращения неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале ХХ годов в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормируемыми. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы администрация определяла не только затраты, но наиболее полно контролировала использование ресурсов предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж. А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответственности с назначением ответственных лиц.

По прошествии некоторого времени система «стандарт-кост» и учет по центрам ответственности переродились в метод «System in time» (точно во времени), авторами которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р. А. Хауэлл и С. Р. Соуси. В основе анализа лежали проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм).

Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе.