Учет реализации готовой продукции

Согласно п. 2 ст.8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ (с последующими изменениями и дополнениями) и п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 27.07.98 № 34н (с последующими изменениями и дополнениями), факт продажи продукции (ее реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете ООО «Благополучие» (организации-продавца) после перехода права собственности на них к покупателю и возникновения у него задолженности по оплате продукции.

Порядок определения организациями даты фактической реализации товаров определяется ст. 167 НК РФ. Следует отметить, что норма ст. 167 НК РФ действует с поправкой на ст. 39 НК РФ, дающую общее определение реализации. Это означает, что при выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации «отгрузка» дата фактической отгрузки (передачи) продукции будет являться «моментом (датой) реализации» только в том случае, если по условию договора передача товара будет моментом перехода права собственности на него к покупателю.

Если же продукция отгружена (передана) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца, то независимо от того, какой «момент реализации» установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, продукция считается нереализованной до момента перехода права собственности.

В бухгалтерском учете продажа готовой продукции отражается только по мере ее отгрузки, если иное не установлено договором.

Для обобщения информации о результатах реализации продукции, о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним ООО «Благополучие» использует счет 90 «Продажи».

На этом счете отражаются выручка и себестоимость по: готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; покупным изделиям; услугам по перевозке.

• — 90/1 — Выручка,
• — 90/2 — Себестоимость продаж,
• — 90/3 — НДС,
• — 90/9 — Прибыль / убыток от продаж.

При признании в учете выручки от продажи готовой продукции (право собственности на готовую продукцию переходит к покупателю в момент ее передачи) ее стоимость списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Учет расчетов с покупателями за отгруженную (проданную) готовую продукцию осуществляют на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом порядок учета продажи готовой продукции зависит от принятого в учетной политике момента продажи продукции для целей налогообложения и способа ее оценки с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции».

Как указывалось выше, в приказе об Учетной политике ООО «Благополучие» выбран метод учета выпуска готовой продукции без использования счета 40, т. е. готовая продукция приходуется по фактической себестоимости, которая определяется в калькуляции (приложение 3) на дебет счета 43, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции.

В день передачи готовой продукции из цеха основного производства на склад бухгалтер ООО «Благополучие» на основании накладной-отвеса или карточки складского учета (приложение 4) делает проводку:

Дебет 43 Кредит 20.

Этой проводкой списывается фактическая сумма затрат на изготовление готовой продукции (мяса и мясопродуктов).

Так, 21 апреля 2007 г. по данным карточки складского учета отражено поступление на склад готовой продукции — мясных копченостей «говядина ароматная» в количестве 19 кг по фактической себестоимости за 1 кг в сумме 305,08 руб. на общую сумму 5796,52 руб. Эта операция отражена в бухгалтерском учете ООО «Благополучие» следующей проводкой:

Дебет 43 Кредит 20 — 5796,52 руб.

Списание готовой продукции в случае ее реализации, обмена, порчи, потери отражается по кредиту счета 43.

В некоторых случаях при реализации готовой продукции может применяться счет 45 «Товары отгруженные». Его использование целесообразно в том случае если в договоре поставки или купли-продажи установлены особые условия перехода прав собственности на продукцию.

Учитывая требования нормативных документов (Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению) и части второй НК РФ, рассмотрим порядок учета операций по договору поставки у продавца и покупателя в зависимости от того, как сочетаются условия договора о моменте перехода права собственности на продукцию и порядок ее оплаты с моментом фактической реализации продукции для целей налогообложения. Возможные варианты отгрузки и оплаты представлены в табл. 2.1.

Таблица 2.1 — Порядок оплаты продукции по договору.

Как видно из табл. 2.1 возможно применение восьми вариантов. Рассмотрим на примере исследуемого предприятия некоторые из них, которые нашли отражение в бухгалтерских данных за 2007 год. Такая вариантность использования различных способов реализации готовой продукции в ООО «Благополучие» объясняется стремлением руководства данного предприятия завоевать рынок сбыта и привлечь как можно больше покупателей.

Вариант 1. Готовая продукция реализуется на условиях предварительной оплаты, но по договору право собственности на нее переходит к покупателю в момент передачи продукции. Следовательно, перечисление покупателем авансовых платежей не изменяет прав сторон договора на товары и приводит: у покупателя — к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу, а у поставщика — к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному. При передаче продукции (ее отгрузке организацией-продавцом) покупателю, право собственности на нее переходит к покупателю. Эта продукция должна быть списана с баланса ООО «Благополучие» как реализованная.

Так, ООО «Благополучие» заключило договор с ИП Мазаевым С. Ю. на поставку мяса и мясопродуктов по ассортиментному перечню на условиях предварительной оплаты в размере не менее 50% от стоимости партии товара. Право собственности к покупателю переходит в момент передачи продукции со склада продавца. 26 октября 2007 г. ЧП Мазаев платежным поручением № 114 от 26.11.05 перечислил на счет ООО «Благополучие» 6500 руб. 30 октября 2005 г. он получил на складе ООО «Благополучие» вареные колбасы в ассортименте на общую сумму 11 412,50 руб. (в т.ч. НДС 987,40 руб.). Фактическая себестоимость переданной продукции ООО «Благополучие» составила 9874,00 руб. В учете ООО «Благополучие» данные операции были отражены следующим образом:

Таблица 2.2 — Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции по договору с предварительной оплатой.

Вариант 2. По сравнению с первым вариантом отгрузки и оплаты меняется только одно условие — моментом фактической реализации продукции для целей налогообложения согласно приказу об учетной политике организации-продавца выбран кассовый метод. Однако это не означает, что с момента получения аванса организация-продавец должна начислить все налоги с реализации. Так как право собственности с получением денег не переходит к покупателю, продукция не считается реализованной для целей налогообложения согласно ст. 39 НК РФ.

Экономический смысл момента реализации «по оплате» — оградить предприятие от ситуации, когда продукция реализована, в учете отражена прибыль, соответственно возникли обязательства перед бюджетом, а налоги платить нечем, так как покупатель еще не расплатился за приобретенную продукцию.

Данный метод в исследуемом периоде в ООО «Благополучие не применялся».

Вариант 3. Согласно условиям заключенного договора поставки моментом перехода права собственности на продукцию к покупателю является ее оплата. Это полностью изменяет (по сравнению с вариантами 1 и 2) и гражданско-правовое, и налоговое, и бухгалтерское значение предварительной оплаты продукции покупателем.

С момента перечисления денег продукция, перешедшая в собственность покупателя, должна быть оприходована на баланс организации-покупателя. При этом НДС может быть предъявлен бюджету согласно ст. 171 НК РФ (если имеется счет-фактура).

Сохранение при этом за организацией-продавцом права владения перешедшей в собственность покупателя продукции до ее фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете записью по дебету счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Фактическая передача (отгрузка) продукции покупателю отразится списанием ее со счета 002 записью по кредиту.

Так, ООО «Благополучие» по договору с ЗАО «Орнито» поставляет последнему мясо и мясопродукты на условиях предварительной оплаты. Согласно условиям договора, право собственности на продукцию переходит к покупателю с момента оплаты. 11 марта 2007 г. на расчетный счет ООО «Благополучие» поступила сумма 8400 руб. В этот же день была оформлена счет-фактура на ЗАО «Орнито» на колбасы варенные в ассортименте на общую сумму 7500 руб. по фактической себестоимости (НДС с продажной стоимости — 764 руб.). 15 марта покупатель забрал продукцию со склада ООО «Благополучие».

Таблица 2.3 — Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции по договору с предварительной оплатой.

Вариант 4. Как и в предыдущей ситуации, от момента реализации не изменяется ни налогообложение, ни бухгалтерский учет операций, так как продукция реализуется исследуемым предприятием на условиях предоплаты. Порядок бухгалтерского учета в данном варианте у поставщика аналогичен варианту 3.

Вариант 5. Отличительной чертой вариантов оплаты и отгрузки 5, 6, 7 и 8 является то, что здесь продукция реализуются на условиях последующей оплаты их покупателем. В варианте 5 согласно условиям договора право собственности на реализуемую продукцию переходит к покупателю после ее передачи.

На основании документов на отгрузку продукции в бухгалтерском учете ООО «Благополучие» переданная покупателю продукция должна быть списана как реализованная. При этом в учете отражается дебиторская задолженность покупателей по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и начисляется задолженность по НДС.

В учете организации-покупателя поступившая продукция приходуется на баланс, НДС, относящийся к ней, отражается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», а затем списывается к зачету.

Продажа готовой продукции исследуемого предприятия, осуществляется по договорам поставки продукции и договорам купли-продажи, которое ООО «Благополучие» заключило с розничными торговыми предприятиями г. Петровск-Забайкальска и г. Улан-Удэ. Согласно договорам, право собственности на готовую продукцию переходит к покупателю в момент ее получения на складе ООО «Благополучие». Продавец выдает покупателю накладную и счет-фактуру на покупную стоимость продукции и данные этой счет-фактуры отражает в бухгалтерском учете.

Так, 02 ноября 2007 г. по счет—фактуре № 111 ООО «Благополучие» отпустило покупателю ЧП Гуляевой И. П. следующую продукцию:

• — сардельки 1 сорта в натуральной оболочке 29,15 кг по отпускной цене 92,72 руб.
• — кровяная колбаса 3 сорта в натуральной оболочке 5,54 кг по цене 48,18 руб.
• — одесская полукопченая колбаса 10,92 кг по цене 108,18 руб.

Всего было отпущено продукции на сумму 4566,40 руб., в том числе НДС 10% - 415,12 руб. Фактическая себестоимость отпущенной продукции по данным складского учета составила 3714,52 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Благополучие» данная операция была отражена следующими проводками:

Таблица 2.3 — Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции с последующей оплатой.

Вариант 6. Особенность данного способа признания выручки заключается в том, что у поставщика моментом фактической реализации продукции для целей налогообложения является получение денег за продукцию, перешедшую в собственность покупателя.

Так как в учете реализация продукции и финансовый результат от реализации должны быть отражены в момент перехода права собственности на продукцию к покупателю, то учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации. Эта задолженность станет реальной, когда продукция будет оплачена покупателем. До этого момента потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В 2007 году данный вариант в учете ООО «Благополучие» не применялся.

Вариант 7. Особенностью является то, что при отгрузке продукции покупателю до ее оплаты, согласно условиям договора, право собственности на продукцию переходит к покупателю только после того, как продукция будет им оплачена. Соответственно, отгруженная продукция до момента ее оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца. Согласно требованиям инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета продукция, отгруженная покупателю в процессе ее реализации, но до установленного договором момента продолжающая оставаться в собственности организации-продавца, отражается в учете последней на счете 45 «Товары отгруженные».

Так, по договору поставки, заключенному между ООО «Благополучие» и ООО «Иркутскагро» предусмотрен переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю только после ее оплаты. 05 ноября 2007 г. по доверенности № 3, выданной торговому представителю ООО «Иркутскагро» Богомолову Е. А., им со склада ООО «Благополучие» была получена следующая готовая продукция:

• — сардельки 1 сорта в натуральной оболочке в количестве 30,85 кг;
• — колбаса одесская полукопченая в количестве 13,75 кг;
• — колбаса вареная «венская» в количестве 13,87 кг.

Фактическая себестоимость отпущенной продукции составила 5847,00 руб. Торговому представителю ООО «Иркутскагро» была выписана счет-фактура на оплату полученного товара на общую сумму 7718,04 руб. (в том числе НДС по ставке 10% на сумму 584,70 руб.). Данная операция в бухгалтерском учете общества отражена следующими проводками:

Таблица 2.4 — Отражение в учете операций по отгрузке и реализации продукции.

Вариант 8. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты, значит момент реализации не изменяет ни бухгалтерской, ни налоговой трактовки рассматриваемых нами операций. Следовательно, порядок учета в данном варианте у продавца аналогичен вышеприведенному.

В практике работы ООО «Благополучие» отражение операций по счету 45 «Товары отгруженные» происходит не только в том случае, когда право собственности на продукцию переходит к покупателю после оплаты, но и еще в двух случаях:

• — когда продукция отпускается не конечному потребителю, а посреднику;
• — когда продукция отпускается по бартеру.

Рассмотрим организацию учета процесса реализации готовой продукции в этих случаях.

Так, ООО «Благополучие» заключен договор оказания посреднических услуг с ЧП Ковальчук И. Г. Договором предусмотрено, что Ковальчук И. Г. выступает посредником в операциях продажи готовой продукции ООО «Благополучие». Для выполнения посреднических функций он от имени ООО «Благополучие» находит покупателей продукции, заключает договоры купли-продажи, выписывает счета-фактуры, накладные и другие документы первичного учета, принимает оплату наличными за продукцию. В данном случае стоимость продукции будет числиться на счете 45 до того момента, пока ООО «Благополучие» не получит от посредника отчет (извещение) об ее отгрузке конечному покупателю. Подтверждающими документами в данном случае будут являться договоры купли-продажи, доверенности на получение продукции, расписки покупателей. Посредник получает вознаграждение за оказываемые услуги в размере 5% от стоимости реализованной продукции по продажным ценам.

20 августа 2007 г. ООО «Благополучие» отгрузило ЧП Ковальчук продукцию на сумму 12 407,65 руб. (по фактической себестоимости). Договором с посредником предусмотрено, что он предоставляет отчет по продажам в последний день каждого месяца. 31 августа 2005 г. ЧП Ковальчук передал в бухгалтерию ООО «Благополучие» отчет о продажах с приложением первичных документов. Согласно отчета, было реализовано продукции по фактической себестоимости на 8012,57 руб., по продажным ценам — на сумму 9815,00 руб. (в том числе НДС 801,26 руб.). В учете ООО «Благополучие» были сделаны следующие проводки (табл. 2.5).

Таблица 2.5 — Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции с участием посредника.

Так, 20 апреля 2007 г. ООО «Благополучие» заключило договор поставки с ООО «Артекс» на поставку мяса и мясопродуктов на общую сумму 1100 000 руб. (фактическая себестоимость продукции — 1000 000 руб., НДС — 100 000 руб.) Договором предусмотрено осуществление товарообменной операции, то есть в обмен на продукцию ООО «Благополучие» ООО «Артекс» передает колбасную продукцию по договорной стоимости 1200 000 руб. (в том числе НДС 109 091 руб.). Корреспонденция счетов приведена в табл. 2.6.

Таблица 2.6 -Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции по товарообменным операциям.

Таким образом, ООО «Благополучие» в практике финансово-хозяйственной деятельности использует различные, разрешенные законодательством, варианты реализации и оплаты готовой продукции, которые находят отражение в бухгалтерском учете данного предприятия. Завершающим этапом изучения порядка учета готовой продукции и ее реализации становится аудиторская проверка данных вопросов, позволяющая выявить недостатки в организации учета.