Учет расчетов по налогам на прибыль

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., все производственные предприятия (кроме малых) применяют положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. Этот документ ввел новые понятия: постоянные разницы, временные разницы, постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенный налог на прибыль, условный доход (расход) по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н были введены новые формы бухгалтерской отчетности, которые составлены с учетом ПБУ 18/02.

Основная идея ПБУ 18/02 заключается в том, что бухгалтер может рассчитать налог на прибыль по данным не только налогового, но и бухгалтерского учета. Для этого в бухгалтерском учете необходимо отразить разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой, которую фактически следует уплатить в бюджет. Главной причиной возникновения такой разницы является срок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью складывается из постоянных и временных разниц.

Постоянными разницами являются доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток отчетного периода, но не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль как в данном, так и в последующих отчетных периодах.

Наличие постоянных разниц требует доначислять либо уменьшать суммы налога на прибыль, исчисленные по данным бухгалтерского учета. Одна из основных причин возникновения постоянных разниц — превышение фактических расходов над нормативами.

К расходам, по которым могут возникать постоянные разницы, относятся:

• — компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
• — суточные при нахождении работника в командировке;
• — оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающих детей, сверх норм, установленных трудовым законодательством;
• — расходы в НИОКР, не давшие положительного результата;
• — расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и/или реализации и недостающих экземпляров периодических изданий в упаковках;
• — потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей печатной продукции;
• — потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей;
• — проценты по долговым обязательствам;
• — убытки от уступки права требования до наступления срока платежа;
• — отчисления на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
• — страховые взносы на медицинское страхование работников, страхование жизни работников, пенсионное страхование, а также на случай наступления смерти;
• — представительские расходы;
• — расходы на рекламу (на приобретение призов и др.).

Для целей налогооблажения не учитываются (ст. 270 НК РФ):

• — суммы материальной помощи работникам;
• — расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (работ, услуг);
• — амортизация объектов основных средств, приобретенных до 1 января 2002 г., стоимость которых включена (для целей налогооблажения прибыли) в базу переходного периода.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств, которые в бухгалтерском учете отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции счетов 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Они бывают налогооблагаемыми и вычитаемыми.

Налогооблагаемая временная разница возникает в случаях:

• 1. когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расходов, подлежащей включению в состав расходов (для целей налогооблажения) в этом отчетном периоде;
• 2. когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогооблажения в данном отчетном периоде.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Чтобы определить сумму отложенного налогового обязательства, следует умножить налогооблагаемую временную разницу на ставку налога на прибыль. Отложенное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» .

Налогооблагаемые временные разницы образуются, когда для целей бухгалтерского учета применяют один, а для целей определения налога на прибыль — другой способ расчета амортизации, а также при использовании разных способов отражения в бухгалтерском и налоговом учете:

• — стоимости спецоснастики и спецоборудования, срок полезного использования которых менее 12 месяцев;
• — процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение имущества; расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов;
• — выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), признаваемой для целей налогооблажения по кассовому методу, и др.

Вычитаемая временная разница возникает в случаях:

• — когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов (для целей налогооблажения) в этом отчетном периоде;
• — когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов (для целей налогооблажения) в данном отчетном периоде.

Вычитаемые временные разницы в бухгалтерском учете формируют отложенный налоговый актив — часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшится его сумма, подлежащая уплате в следующие налоговые периоды. Чтобы определить сумму отложенного налогового актива, следует умножить вычитаемую временную разницу на ставку налога на прибыль. Отложенный налоговый актив учитывается на счете 09 «Отложенный налоговый актив» и отражается записью:

дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив» ,.

кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

Вычитаемые временные разницы могут образоваться в результате:

• — применения разных способов расчета амортизации объектов расчета амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете и налогооблажении;
• — применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов;
• — убытка отчетного года, перенесенного на будущее;
• — убытка от реализации амортизируемого имущества;
• — убытка от уступки права (требования) после наступления срока платежа;
• — учета стоимости безвозмездно полученного имущества и др.

Следует иметь в виду, что отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство при выбитии объекта актива или вида обязательства, по которому они были начислены, списываются на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В Бухгалтерском учете величина списываемого отложенного актива отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы». Одновременно списание отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» .

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые обязательства и активы используются для определения в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в отчетном периоде. Для этого сначала необходимо определить условный расход (доход) по налогу на прибыль, который равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Сумма условного расхода, начисленного по налогу на прибыль за отчетный период, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Порядок учета убытка, полученного по данным налогового учета, определен в письме Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16−00−14/219. В соответствии с ним сумма налога, исчисленного с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .