Счета учета доходов и расходов организации

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров работ и услуг (реализационный финансовый результат).

Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ, и затратами на ее производство и продажу.

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по счету 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам;

работам и услугам промышленного и непромышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т. п. работам;

услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям и т. п.

Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В дебет счета 90 списывают фактическую себестоимость продукции с кредита счетов учета затрат на производство продукции. В тех отраслях, где фактическую себестоимость продукции определяют в конце года (растениеводство и т. п.), в течение года на счет 90 списывают плановую себестоимость продукции. По окончании года определяют отклонение фактической себестоимости продукции от плановой и выявленное отклонение списывают в дебет счета 90 с кредита счетов учета затрат на производство продукции (дополнительной проводкой или способом «красное сторно»).

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету — их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

• 90−1 «Выручка»;
• 90−2 «Себестоимость продаж»;
• 90−3 «Налог на добавленную стоимость»;
• 90−4 «Акцизы»;
• 90−9 «Прибыль/убыток от продаж».

На субсчетах 90−1, 90−2, 90−3, 90−4 учитываются соответственно поступившая выручка от продажи продукции, себестоимость проданной продукции, начисленные НДС и акцизы.

Организации — плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90−5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90−9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90−1, 90−2, 90−3, 90−4, 90−5 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90−2, 90−3, 90−4 и 90−5 и кредитового оборота по субсчету 90−1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90−9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90.

«Продажи» (кроме субсчета 90−9), закрываются внутренними записями на субсчет 90−9 «Прибыль/убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т. п.).

Механизм отражения продаж максимально приближен к формированию отчета о прибылях и убытках (собственно, именно это приближение и было причиной данного изменения порядка бухгалтерских записей).Теперь заполнение Отчета о прибылях и убытках (формы 2 полностью соответствует оборотам по субсчетам счета 90 «Продажи». искомая величина получается автоматически, как сальдо по отдельному субсчету счета 90 «Продажи», а сами субсчета не закрываются до конца года и формируют информацию нарастающим итогом.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету могут быть открыты субсчета:

• 9l-l «Прочие доходы»;
• 91−2 «Прочие расходы»;
• 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 91−1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами ;

На субсчете 91−2 «Прочие расходы» учитывают прочие расходы, признаваемые прочими расходами ;

Субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91 -1 и 91 -2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91 -1 и кредитового оборота по субсчету 91 -2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91 — 9 па счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет. по окончании отчетного года субсчета 91−1 и 91−2 закрываются внутренними записями на субсчет 91−9.

В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 прочими доходами и расходами являются:

• * поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• * поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• * поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
• * прибыль или убыток, полученные организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
• * поступления и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• * проценты, полученные и уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
• * отчисления в оценочные резервы;
• * прочие операционные доходы и расходы.

Основную часть прочих доходов и расходов составляют: доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).

При выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с окончанием срока полезного использования и по другим причинам, безвозмездной передачи сумму амортизации основных фондов и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списывают также все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу).

При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет счета 91. Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91.

Новый механизм отражения реализации и прочего выбытия имущества максимально приближен к формированию Отчета о прибылях и убытках, то есть теперь заполнение формы 2 полностью соответствует оборотам по счету 91 «Прочие доходы и расходы». Совершенно четко видны и доходы (поступления) от выбытия объектов (платежи покупателей), и расходыостаточная стоимость объектов, расходы на демонтаж, доставку покупателю и т. п. Эти данные формируются нарастающим итогом как кредитовый (доход) и дебетовый (расход) обороты по счету 91, который не закрывается до конца года.

При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы других организаций и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество товарищей не денежными средствами обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от ее значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91; обратное соотношение — по дебету счета 91 и кредиту счета 58).

Доходы от участия в других организациях можно учитывать:

по фактическому поступлению денежных средств;

по предварительному начислению доходов и записи на счетах.

При первом варианте по мере поступления денежных средств дебетуют счета 50, 51, 52, 55 и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При втором варианте начисленные доходы оформляют следующей, бухгалтерской записью:

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

(на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов);

кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на всю сумму начисленных доходов).

Поступившие платежи по доходам отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51,52, 55) и кредиту счета' 76.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, оформляют бухгалтерскими записями в том же порядке, как и доходы от участия в других организациях. Проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, обычно списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств.

Отчисления в оценочные резервы (под снижение, стоимости материальных ценностей, под обеспечение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам) отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов 14 «Резервы на снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в цепные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам». Неиспользованные резервы в периоде, следующем за периодом их создания, списывают в дебет счетов 14, 59 и 63 с кредита счета 91.

Помимо указанных, в состав прочих доходов и расходов входят :

• * штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров полученные и уплаченные;
• * активы, полученные и переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• * поступления в возмещение и возмещение причиненных организации убытков;
• * прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• * суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• * курсовые разницы;
• * сумма дооценки и уценки активов;
• * перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий; .
• * прочие доходы и расходы.

Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек и других видов санкций отражают по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счетов учета денежных средств и расчетов с дебиторами.

Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от прочих операций не включают, а относят на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (т.е. на счет 99 «Прибыли и убытки»).

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списывают в дебет счета 76 и кредит счета 91. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается с кредита счета 76 на счет средств резерва сомнительных долгов (счет 63) или в дебет счета 91.

Положительные курсовые разницы в зависимости от объекта учета оформляют следующими бухгалтерскими записями:

— дебет счета 58 «Финансовые вложения» (на разницу по операциям с финансовыми вложениями);

• -дебет счетов 50 «Касса», 52 «Валютный счет» (на разницу по денежным средствам в валюте); ,
• -дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (по операциям выдачи валюты под отчет) и других счетов;

кредит счета 91.

По задолженности перед поставщиками и подрядчиками положительную курсовую разницу отражают по кредиту счета 91 и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Отрицательные курсовые разницы оформляют обратными бухгалтерскими проводками по отношению к положительной курсовой разнице.

Суммы дооценки активов списывают с кредита счета 91 в дебет счетов учета активов; сумма уценки активов оформляется обратной бухгалтерской записью. .

В дебет счета 91 с кредита различных счетов списывают расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением мероприятий, — спорта, отдыха, развлечений, культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий,.

Прочие расходы и потери списываются с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91.

Например, затраты по аннулированным производственным заказам списывают в дебет счета 91 с кредита счетов 20 «Основное производство» (на стоимость неиспользованных полуфабрикатов, деталей и узлов), 97 «Расходы будущих периодов» (на сумму затрат по подготовке производства, относящихся к аннулированным заказам) и др.

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей используют счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». На этом счете учитывают недостачи и 'потери от порчи материальных и иных ценностей, выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, подлежащие отнесению па счета учета затрат па производство, расходов на продажу и на виновных лиц. Потери ценностей, возникающие в результате стихийных бедствий, относят на счет 99 «Прибыли и убытки».

В дебет счета 94 с кредита счетов недостающих или полностью.

испорченных ценностей списывается их фактическая себестоимость.

(по товарно-материальным ценностям) или остаточная стоимость (по.

основным средствам и нематериальным активам). По частично испорченным материальным ценностям в дебет счета 94 списывают сумму определившихся потерь.

При выявлении недостач или порчи при приемке материальных ценностей от поставщиков сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин покупатель предъявляет поставщику или транспортной организации и учитывает по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям») и кредиту счета 60. При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций эти суммы списывают со счета 76 на счет 94. Если суд принял решение о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величии, то поставщик сторнирует ранее отраженную сумму продажи на сумму недостач и потерь (дебетует счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитует счет 90 «Продажи»), а также обороты по дебету счета 90−1 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким образом на счете 43 сумма недостач списывается затем в дебет счета 94 с кредита счета 43.

С кредита счета 94 недостачи и потери от порчи ценностей списывают следующим образом:

* недостачи и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величии — на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении);

* недостачи и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли — на затраты на производство и расходы на продажу (когда они.

выявлены при хранении или продаже);

* недостачи ценностей сверх величин (норм) убыли, потери от пор;

чи — в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

• (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»);
• * недостачи ценностей сверх величин (норм) убыли и потери oт порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостачи, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, -на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых по дебету данного счета. На счетах учета затрат и расходов па продажу недостающие или испорченные материальные ценности списывают по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между их стоимостью, зачисленной на счет 73, и их стоимостью, отраженной на счете 94, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновных лиц причитающихся сумм эти суммы списывают в дебет счета 98 и кредит счета.

91 «Прочие доходы и расходы».

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном периоде, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами, или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 98.

Одновременно на эти суммы дебетуют счет 73 (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») и кредитуют счет 94. По мере погашения задолженности дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91.

Финансовый результат — это отражение изменения собственного капитала за определенный период в результате производственнофинансовой деятельности организации. В бухгалтерском учете результат такой деятельности определяется путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период.

Финансовый результат отражается по счету 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебетурасходы и убытки. Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, то есть нарастающим итогом с начала года.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

прибыль и убыток от обычных видов деятельностив корреспонденции со счета 90 «Продажи»;

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяцв корреспонденции со счета 91 «Прочих доходов и расходов»;

потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности — в корреспонденции со счета учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п.;

начисленные платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли и суммы причитающихся налоговых санкцийв корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При списании стоимости имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств, амортизируемое имущество относят в дебет счета 99 по остаточной стоимости (с кредита счетов 01 и 04), а остальное имуществопо фактической себестоимости (с кредита счетов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 50, 58 и других счетов). При этом организации, учитывающие материалы по учетным ценам, к бухгалтерской записи по списанию материалов по учетным ценам (дебет счета 99, кредит счета 10) составляют дополнительную бухгалтерскую запись на списание отклонений, приходящихся на утраченные материалы. Суммы отклонений списывают на счет 99 со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятым в организации способом.

Для учета расчетов по налогам и сборам необходимо разграничить два вида налогов. Первая группа — косвенные («оборотные») налоги (НДС, акцизы, налог с продаж) отличаются тем, что включаются в цену товара (работ, услуг), но, как правило, выделяются в расчетных документах отдельной строкой. Как было указано выше, эти налоги в учете начисляются по дебету счета 90 «Продажи». Особенность таких налогов заключается в том что они не могут относится ни к доходам, ни к расходам организации (именно потому, что они поступают/выбывают в пользу других получателей).Они не являются не являются ни доходами, ни расходами потому, что принимаются как бы «транзитом», а затем перечисляются в бюджет, то есть не происходит ни увеличения, ни уменьшения экономических выгод и капитала организации. Именно поэтому суммы этих налогов не отражаются в Отчете о прибылях и убытках (форма 2), а также не регулируются требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.Иными словами, ввод в действие данных документов в учет косвенных налогов никаких изменений не вносит.

Вторая группа налогов (прямые налоги, кроме налога на прибыль) налог на имущество и т. п. характеризуется тем, что не включаются специально в цену товара (работ, услуг) и в расчетных документах отдельной строкой не выделяются. Исходя из экономического смысла, необходимость уплаты этих налогов, тем не менее, учитывается при исчислении цены товара (работ, услуг), но уже не так, как это происходит по первой группе налогов. Дело в том, что цена товара должна обеспечивать возможность уплаты этих налогов в той же степени, в которой она должна покрывать все остальные расходы организации, однако о получении от покупателей некоторых «транзитных» сумм уже речи не идет. Поэтому прямые налоги являются для организации расходами в том смысле этого слова, в котором оно употребляется в ПБУ 10/99.

Если говорить о налогах как о расходах, то они должны быть признаны в учете при соблюдении указанных выше трех условий:

требования законодательных актов соблюдается тогда, когда у организации на основании того или иного закона появляется обязанность уплатить налоги в бюджет;

определенность суммы соблюдается тогда, когда эта сумма исчислена по данным налоговой декларации. В этом отличие прямых налогов от косвенных: их сумма выделяется отдельной строкой в расчетных документах, поэтому известна уже в момент отгрузки товара;

отсутствие неопределенности в отношении передачи актива соблюдается в зависимости от принятой политики налогового учета: если учет ведется методом начисления («по отгрузке»), то передача актива (уплата денег в бюджет) становится обязательной после отгрузки товара, если учет ведется кассовым методом («по оплате») — после получения денежных средств (или погашение дебиторской задолженности иным способом).

Очевидно, что в момент заполнения налоговой декларации будут соблюдены все три условия, поэтому дата заполнения декларации должна быть датой бухгалтерской записи по начислению каждого налога.

Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период.

Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли списывается в дебет счета 99 и в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Сумма убытка списывается с кредита счета 99 в дебет счета 84. Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.