Введение. 
Методика аудита мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета

В наше время остро стоит проблема выявления мнимых и притворных экономических объектов. Так, фиктивные юридические лица могут создавать союзы, существующие только на бумаге, заключать договора, расплачиваться с контрагентами, выполнять различные действия экономического и юридического характера. За каждым фиктивным объектом стоит реальный человек, который хочет снизить степень своей ответственности, незаконно вывести из организации денежные средства, провести неправомерную оптимизацию налогообложения и др.

Попытки законодателей предотвратить подобные правонарушения, или хотя бы снизить их влияние на экономику страны, безуспешны в связи с несовершенством нормативно-правовой системы регулирования мнимых и притворных объектов. Если понятия «мнимая сделка», «притворная сделка» рассматриваются в Гражданском кодексе РФ, то фиктивность других учетных объектов: активов, обязательств, доходов, расходов — не нашли расшифровки в законодательстве, что препятствует их квалификации в качестве мнимых (притворных) и, тем самым, привлечению к ответственности виновных лиц.

Другая проблема состоит в отсутствии комплексной методики, направленной на выявление таких объектов бухгалтерского учета. Все эти факторы способствуют развитию «черной бухгалтерии» и, неизбежно, росту масштабов потерь собственников от неэффективного управления организациями и предприятиями, государства — от неуплаты налогов и сборов.

Важность рассматриваемого вопроса для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности отдельно взятой организации и для российской экономики в целом обусловили выбор темы научной статьи.

До 2013 года понятие мнимых и притворных сделок регулировалось исключительное гражданским законодательством. Согласно Гражданскому кодексу (ст. 170) под мнимой сделкой следует понимать сделку, совершённую лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Под притворной сделкой следует понимать сделку, совершенную с целью прикрыть другую сделку.

В феврале 2013 года был опубликован законопроект о внесении изменений в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Как следует из пояснительной записки, документ призван привести «в соответствие с Конвенцией по борьбе с подкупом иностранных должностных лиц при осуществлении международных коммерческих сделок от 21.11.1997 и пересмотренными рекомендациями Совета по мерам борьбы со взяточничеством в международных деловых операциях от 23.05.1997 (приложение к Конвенции) закон о бухучете в части применения надлежащих мер в отношении организации ведения бухучета с целью эффективной борьбы с подкупом должностных лиц иностранных государств» [8].

Согласно проекту регистрация мнимых и притворных объектов бухучета в регистрах не допускается. При этом под мнимым понимается несуществующий объект, отраженный в бухучете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), а под притворным — объект, отраженный в бухучете вместо другого с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Отвечать за эти и другие правонарушения придется не только бухгалтерам, но и сотрудникам предприятия, отвечающим за хозяйственные вопросы. Так, работник, ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Бухгалтеры в данном случае не несут ответственности за правильность оформления фактов хозяйственной жизни [6, с. 118].

Несмотря на ряд громких зарубежных разоблачений, российские власти весьма избирательно используют иностранные материалы. Так, Следственный комитет РФ продолжает расследование двух уголовных дел, возбужденных в ноябре 2010 года против должностных лиц МВД и спецгаража ФСО по фактам хищения денежных средств путем обмана и злоупотребления доверием при заключении контрактов на поставку автомашин Mercedes-Benz для госнужд. В указанных делах фигурирует компания «ЗАО Даймлер-Крайслер Автомобили Россия» (ныне — «Мерседес-Бенц Россия»), ранее оштрафованная в США на 27,3 млн долл. за подкуп российских чиновников [3; 5]. Общая сумма взяток, выплаченных компанией за 2000;2005 годы в России, превысила 5 млн евро. «Зависание» этих процессов не в последней степени обусловлено отсутствием состава преступления, обусловленного отражением мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета, в национальной системе законодательных актов.

В соответствии с Национальным планом противодействия коррупции на 2012;2013 годы (Указ Президента РФ от 13.03.2012 № 297) Генеральной прокуратуре России совместно с заинтересованными федеральными госорганами предписано проанализировать практику применения законодательства в части, касающейся ответственности за подкуп иностранных должностных лиц при заключении международных коммерческих сделок [2]. О результатах необходимо было доложить в президиум Совета при Президенте РФ по противодействию коррупции. Однако запланированные мероприятия не выполнены [7].

Примерами ситуаций, непосредственно связанных с отражением мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета, являются:

• 1) выплата «серой» заработной платы;
• 2) получение и использование «черной» наличности;
• 3) «раздувание» активов при продаже организации как имущественного комплекса;
• 4) оформление фиктивных договоров для сокрытия незаконных операций (например, договор аренды, прикрытий договором о совместной деятельности, с целью не принятия арендной платы в налогооблагаемую прибыть; договор купли-продажи может быть прикрыт договором мены или договором дарения для получения наиболее льготных условий налогообложения; договор купли-продажи с правом обратного выкупа в случае исполнения кредитного обязательства признается притворным потому, что фактически это договор о залоге имущества; договор купли-продажи имущества, в результате чего обращение изъятия этого имущества в пользу кредиторов становится невозможным);
• 5) возмещение НДС по несуществующим закупкам и др. [9].

Отражение в бухгалтерском, налоговом учете и отчетности мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета сопутствует и другим правонарушениям, предусмотренным Уголовным кодексом РФ: мошенничеству (ст. 159), присвоению и растрате (ст. 160), причинению имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165), незаконному предпринимательству (ст. 171), легализации (отмыванию) денежных средств или иного имущества, полученного преступным путем (ст. 174), незаконному получению кредита (ст. 176), преднамеренному и фиктивному банкротству (ст. 196 и 197), уклонению от уплаты налогов и сборов (ст. 198 и 199). И очень часто отсутствие законодательной формулы признания объекта бухгалтерского учета мнимым или притворным позволяет преступникам избежать наказания за выше поименованные преступления.