Отражение в бухгалтерском учете организации — непрофессионального участника РЦБ операций с ценными бумагами

Актуальность темы

исследования. Фондовый рынок, являющийся в развитых странах основным механизмом привлечения инвестиций в экономику, в России на 90% состоял из государственных ценных бумаг. При этом имела место уникальная с точки зрения экономической теории ситуация, когда самый надежный инструмент фондового рынка предполагал и самую высокую степень доходности для инвестора. Через механизм выпуска облигаций государство решало исключительно сиюминутные задачи по латанию бюджетных дыр. Все, что характерно для российской экономики в целом, было характерно и для фондового рынка, в частности: отсутствие стратегии, долгосрочной перспективы развития, научно обоснованного подхода. Таким образом, в силу ряда объективных факторов рынок ценных бумаг не стал тем механизмом, с помощью которого предприятие было бы способно мобилизовать финансовые ресурсы для развития и расширения производства.

На мой взгляд, тема отражения в бухгалтерском учете организациинепрофессионального участника РЦБ операций с ценными бумагами носит перспективно актуальный характер.

Повышение роли фондового рынка, которую он играет в мобилизации капиталов и накоплений населения для целей их производственного использования, в согласовании разносрочных потребностей заемщиков и инвесторов, в предоставлении широкого инструментария для размещения временно свободных денежных средств и, в то же время, недостаточная теоретическая, законодательная и практическая разработка вопросов организации системы бухгалтерского учета эмиссии ценных бумаг и финансовых вложений обусловили актуальность выбора тематики настоящего исследования и его основные направления.

Степень разработанности проблемы. Наиболее фундаментально тема отражения в бухгалтерском учете организаций, не являющихся профессиональными участниками РЦБ, операций с ценными бумагами разрабатывалась И. Н. Врублевским. Однако, его работы, посвященные данной проблеме, были написаны во второй половине 90-х годов.

За это время существенно изменилась структура РЦБ, вышло большое количество новых нормативных документов, в том числе План счетов бухгалтерского учета 2000 года, ПБУ 19/02, большое число документов ФКЦБ.

Тему бухгалтерского учета финансовых вложений раскрывают в своих монографиях В. Н. Жуков, А. Н. Медведев, С. А. Николаева, В. Ф. Палий, А. М. Рабинович, Х. Х. Эргашев. Однако, в своей основе, современные работы по бухгалтерскому учету финансовых вложений, а также операций с собственными ценными бумагами не носят фундаментального, исследовательского характера. Публикуемые работы являются, как правило, комментариями к выходящим нормативным документам.

Для достижения данной цели в работе поставлены следующие задачи: выявить экономические и правовые аспекты бухгалтерского учета операций с ценными бумагами.

Дать характеристику рынка ценных бумаг России.

Провести аудиторскую проверку изучаемого объекта учета.

Дать необходимые рекомендации по совершенствованию учета операций с ценными бумагами.

Объектом исследования является ОАО «Боско».

Предметом исследования является учет ценных бумаг на анализируемом предприятии.

Теоретической и методологической основой работы явились действующие законодательные акты и российские стандарты по бухгалтерскому учету, а также труды российских ученых-экономистов по проблемам организации рынка ценных бумаг Б. И. Алехина, А. Д. Радыгина, Я. М. Миркина, Л. И. Петражицкого, P.M. Энтова и бухгалтерского учета операций на фондовом рынке А. А. Бакаева, И. Н. Врублевского, В. Ф. Палия, В. В. Палия, Л. З. Шнейдмана.

1. Теоретические и нормативно-правовые основы учета операций с ценными бумагами

1.1 Ценные бумаги: понятие, сущность, основные виды

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.

Гражданский кодекс РФ в ст. 143 определяет открытый перечень документов, получивших статус ценных бумаг, и в отличие от действовавших ранее Основ гражданского законодательства Союза ССР и Республик 1991 г. включает в него наряду с облигацией и государственную облигацию.

В учебной и специальной литературе понятие государственных облигаций применяется равноценно понятию государственных ценных бумаг, поскольку государства традиционно выступают эмитентами долговых финансовых инструментов. При этом необходимо отметить, что государственные ценные бумаги в Российской Федерации могут быть выпущены в виде как облигаций, так и иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным ценным бумагам, удостоверяющим право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств, или, в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, установленных процентов от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями указанной эмиссии.

Хотя по своей экономической сути все виды государственных ценных бумаг являются долговыми ценными бумагами, на практике каждая самостоятельная государственная ценная бумага получает свое собственное название, позволяющее отличать ее от других видов облигаций. Каждая страна использует свою терминологию для выпускаемых государственных ценных бумаг.

В российской и региональной практике осуществления государственной заемной деятельности кроме облигаций применяются также такие наименования, как «золотые сертификаты» — долговые обязательства в форме именных беспроцентных облигаций, погашаемых золотом, казначейские обязательства Российской Федерации, республиканские казначейские обязательства Республики Башкортостан и др.

Министерство финансов Российской Федерации выступает также эмитентом векселей. В отличие от иных ценных бумаг, получающих статус государственных, векселя Министерства финансов РФ, выпускаются, как правило, либо в целях реструктуризации задолженности, не имеющей источников погашения, либо для реализации направлений определенной государственной программы.

В целом подходы авторов к определению государственных ценных бумаг сводятся к их рассмотрению как одной из форм существования государственного внутреннего долга, долговых ценных бумаг, эмитентом которых выступает государство, что полностью соответствует положениям российского законодательства.

Государственные ценные бумаги могут быть выпущены как в документарной, так и в бездокументарной форме. В Российской Федерации, как и в Республике Башкортостан, государственные облигации выпускаются преимущественно в документарной форме. Если в 2000 г. общая доля выпуска государственных и муниципальных ценных бумаг в документарной форме составляла 20%, то к 2004 г. указанный параметр возрос до 71,88%.

Представленные данные позволяют сделать вывод о том, что предъявительская форма государственных и муниципальных ценных бумаг в настоящее время все более доминирует над именной, что связано с повышенной, по сравнению с именной формой ценных бумаг, оборотоспособностью, поскольку предусматривает возможность осуществления прав по ним любым предъявителем государственной и муниципальной ценной бумаги и возможность передачи прав по ним простым вручением.

Выпуск ордерных государственных ценных бумаг не предусмотрен российским законодательством, что связано с особенностями передачи прав по ним, поскольку каждое передающее по индоссаменту ордерную ценную бумагу лицо становится ответственным как за существование права, так и за его осуществление, что недопустимо в отношении государственных долговых обязательств. Иначе любое индоссировавшее ордерную государственную ценную бумагу лицо в случае ненадлежащего исполнения обязательства по ней автоматически становилось бы ответчиком, солидарным с государством (п. 1 ст. 147 ГК РФ).

Вышеизложенное позволяет сформулировать определение государственной ценной бумаги следующим образом:

Государственная ценная бумага — это эмитируемая от имени Российской Федерации либо субъектов Российской Федерации именная или предъявительская ценная бумага вне зависимости от наименования, удостоверяющая право владельца на получение по истечении обусловленного договором государственного займа срока ее номинальной стоимости, а также предусмотренного условиями выпуска дохода по ней, обеспечиваемая всем составляющим государственную казну имуществом.

Действующее законодательство не содержит легального определения векселя. Вместе с тем анализ тех или иных правовых норм позволяет, на наш взгляд, сформулировать понятие векселя следующим образом:

Вексель — это ценная бумага (долговой документ), удостоверяющая ничем не обусловленное право векселедержателя требовать от векселедателя (простой вексель) или иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) уплаты обусловленной денежной суммы при наступлении предусмотренного векселем срока платежа.

Таким образом, вексель — это документ, удостоверяющий имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в нем денежной суммы. Указанный документ должен быть составлен с соблюдением установленной формы и содержать обязательные для векселя реквизиты.

В отношении переводного векселя следует особо отметить, что третье лицо (плательщик) становится обязанным по векселю только в том случае, если акцептует его (акцепт означает согласие произвести платеж). В соответствии со ст. 47 Положения о переводном и простом векселе плательщик, не акцептовавший переводный вексель, не несет ответственности перед векселедержателем.

1.2 Правовое регулирование бухгалтерского учета операций с ценными бумагами

При создании акционерного общества организуется выпуск акций, совокупная стоимость которых представляет собой уставный капитал акционерного общества. При этом: уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение года после государственной регистрации; акционеры могут погашать свою задолженность по вкладам в уставный капитал не только денежными средствами, но и прочим имуществом.

При отражении в учете основных средств и материалов, переданных в качестве вклада в уставный капитал, необходимо руководствоваться ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 соответственно. Так, п. 9 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Аналогичная норма, касающаяся материально-производственных запасов, содержится в п. 8 ПБУ 5/01.

Все расходы, связанные с регистрацией эмиссии акций, считаются прочими расходами и отражаются на субсчете 91−2. Дополнительное размещение акций увеличивает величину уставного капитала (счет 80 «Уставный капитал») и отражается соответствующими записями в случае размещения акций по номинальной стоимости. Если же размещение акций производится по цене выше номинала (что характерно для открытых акционерных обществ), то в организации образуется так называемый эмиссионный доход, который отражается по счету 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции с субсчетом 75 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» .

Выпуск облигаций, как и акций, требует регистрации проспекта эмиссии, в котором отражаются такие характеристики выпуска, как номинальная стоимость ценной бумаги, количество ценных бумаг, срок погашения.

Отражение облигационного займа в бухгалтерском учете производится по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока обращения ценной бумаги.

На счете 66 (67) необходимо вести аналитику второго порядка по каждому облигационному займу и аналитику третьего порядка — по виду расчетов (выпуск облигаций, проценты по облигациям и т. д.).

Учет выпуска векселей, как и облигаций, производится у эмитента на счетах бухгалтерского учета 66 или 67. Аналогично отражаются операции погашения векселя и начисления процентов. При этом, являясь неэмиссионной ценной бумагой, вексель требует аналитического учета по каждой ценной бумаге, так как стоимость, срок обращения, проценты и пр. в каждом случае различаются.

Зачастую размещение векселя производится с дисконтом, т. е. по цене, ниже его номинальной стоимости. При данной операции организация обязана начислять дисконт равными долями в течение всего срока обращения векселя (ежемесячно или ежеквартально), принцип начисления должен быть закреплен в учетной политике.

В бухгалтерском учете дисконт отражается следующими записями:

Дебет 97, Кредит 66 (67) — начислен дисконт по векселю, Дебет 91−2, Кредит 97 — списан дисконт на расходы равными долями.

Учет ценных бумаг у инвестора осуществляется на основании ПБУ 19/02, в соответствии с которым к финансовым вложениям, учитываемым на счете 58 «Финансовые вложения», относятся, в частности: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

Финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные.

Долгосрочные финансовые вложения представляют собой затраты, на длительный срок иммобилизующие денежные средства организации. К ним можно отнести акции дочерних и зависимых организаций, иные акции, приобретенные с целью их удержания в течение неопределенного срока, облигации и другие долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения, если оно ожидается более чем через 12 месяцев. В бухгалтерской отчетности (форма N1) долгосрочные финансовые вложения отражаются в первом разделе баланса по стр. 140.

Краткосрочные финансовые вложения — это затраты, иммобилизующие денежные средства на срок, не превышающий 12 месяцев, или такие, которые можно вернуть по первому требованию. К ним относятся акции сторонних организаций, приобретенные для торговли или предназначенные для продажи; долговые ценные бумаги, погашаемые в течение нескольких месяцев или приобретенные для торговли (предназначенные для продажи). В бухгалтерском балансе краткосрочные финансовые вложения отражаются во втором разделе по стр. 250.

Долгосрочные финансовые вложения могут быть переклассифицированы в краткосрочные и наоборот — при изменении их назначения и дальнейшего использования. Принцип такой трансформации желательно закрепить в учетной политике организации.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения.

Не реже одного раза в год (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) организация обязана проводить проверку сумм образованного резерва. Если и в дальнейшем наблюдается снижение стоимости ценных бумаг, то резерв корректируется в сторону увеличения. При увеличении расчетной стоимости ценных бумаг сумма начисленного резерва уменьшается. В случае выбытия ценных бумаг по любым основаниям, суммы обесценения по которым были включены в созданный резерв, резерв восстанавливается в пределах начисленных сумм. Списание производится со счета 59 на счет 91−1.

1.3 Налогообложение операций с ценными бумагами

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются. Каких-то специальных правил по формированию первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, Налоговый кодекс не устанавливает.

Ценные бумаги, полученные безвозмездно, в целях налогообложения включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со статьями 40 и 280 НК РФ. Это следует из пункта 8 статьи 250 НК РФ. Но при этом статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) не включается в состав доходов.

Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются (подпункт 24 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В соответствии с пунктом 46 статьи 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов не включается.

Расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг в составе расходов для целей налогообложения не учитываются (пункт 10 статьи 270 НК РФ, статья 300 НК РФ). Такие резервы под обесценение вложений в ценные бумаги в целях налогообложения могут создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Вышеизложенный материал касался организаций, чей уставный капитал состоит из ценных бумаг организаций-участников. Теперь рассмотрим, как операции с ценными бумагами будут отражаться в учете у организаций-участников. Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, в целях налогообложения прибыли не учитываются. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определены статьей 280 НК РФ.

Доходы налогоплательщика от таких операций определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. Соответственно, при определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.

Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, если организация будет учитывать в бухгалтерском учете дополнительные расходы в составе операционных расходов, то согласно ПБУ 18/02 у нее возникнут временные вычитаемые разницы.

При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 — 6 статьи 277 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 280 НК РФ под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В том случае, если средневзвешенная цена не рассчитывается организатором торговли, то в целях налогообложения прибыли за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. Это означает, что выручку от реализации (иного выбытия) ценных бумаг нужно доначислить до минимальных рыночных цен, если ценная бумага обращается на организованном рынке ценных бумаг.

Если на указанную дату совершались сделки по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

Если на дату совершения сделки у организатора торговли на рынке ценных бумаг отсутствует информация об интервале цен, то налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организатора торговли по рынку ценных бумаг на дату ближайших торгов. При этом ближайшие торги по этим ценным бумагам должны были проводиться у организатора торговли по ценным бумагам хотя бы один раз в течение 12 последних месяцев до дня совершения сделки, по которой отсутствует информация об интервале цен при реализации ценных бумаг. В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги, а также и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Так, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Для целей налогообложения важное значение придается рыночным ценам по аналогичным ценным бумагам на момент совершения сделки (пункты 5, 6 статьи 280 НК РФ), поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитента, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг.

Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, с 1 января 2006 года лишают права налогоплательщика возможности использовать для определения расчетной цены акции стоимость чистых активов общества и требуют использовать методы оценки стоимости акции, предусмотренные законодательством Российской Федерации, не давая ссылки, каким законодательством необходимо руководствоваться, кроме Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Вероятнее всего, придется постоянно приглашать оценщиков, так как закрепить в учетной политике законодательство РФ не дает никакого метода, кроме метода оценки стоимости объекта, которую обязан проводить именно оценщик. У налогоплательщика остается одно право — выбрать оценщика.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенного при налогообложении.

Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. Под средневзвешенной ценой понимается цена одной ценной бумаги эмитента, вида, категории (типа) или финансового инструмента, определяемая как результат от деления общей суммы всех сделок с вышеуказанной ценной бумагой или финансовым инструментом, совершенных через организатора торговли за определенный период времени, на общее количество ценных бумаг или иных финансовых инструментов по этим сделкам.

Это означает, что при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента — по каждому виду ценных бумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг — по каждой их категории.

Если организация владеет одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.

Налогоплательщик может принять метод списания на расходы стоимость выбывших ценных бумаг по стоимости единицы только тогда, когда он может точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги.

Для целей налогообложения предусмотрены определенные правила признания убытков, установленные пунктом 10 статьи 280 НК РФ. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам статьи 283 НК РФ. Но при этом погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток, полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученную налогоплательщиком по иным видам деятельности.

Убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы только по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке в отчетном (налоговом) периоде, следующем за налоговым периодом его получения.

И наоборот, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, может уменьшить прибыль, полученную только от операций с ценными бумагами, обращающимися на этом рынке.

С 1 января 2007 года ограничение в виде уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет не более чем на 50% отменено и налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем периоде убытка.

Реализация и передача ценных бумаг на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС (подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

Но если организация одновременно осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость, то налогоплательщик в соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ должен обеспечить раздельный учет таких операций.

Порядок учета сумм НДС, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

В письме МНС России от 13 мая 2004 года N 03−1-08/1191/15@ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года» сказано, что при определении пропорции согласно положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ необходимо основываться на сопоставимых показателях. В частности, для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Но налогоплательщик может и не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным статьей 172 НК РФ.

2. Анализ организации учета операций с ценными бумагами на ОАО «Боско»

2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия

На протяжении более 10 лет компания ОАО «Боско» занимает лидирующие позиции на рынке цветных металлов. За такой сравнительно небольшой период мы сумели найти свою нишу в этом непростом бизнесе, и все это время успешно занимаемся продажей и покупкой титана, молибдена, никеля и сплавов цветных металлов как в виде лома, так и в виде металлического делового проката.

Со времен основания компании мы ежедневно заботимся о нуждах наших клиентов и стремимся сделать наше сотрудничество обоюдно комфортным. Благодаря ноу-хау компании «Титан» — специально разработанным эксклюзивным схемам торговли цветным металлом — мы можем предложить своим клиентам максимально выгодные условия продажи и покупки титана, молибдена, никеля и сплавов цветных металлов.

Именно забота о клиентах подтолкнула нас к созданию мощнейшей технической базы, оснащенной самой современной погрузочно-разгрузочной техникой и экспресс-лабораторией. Наши высококвалифицированные специалисты всегда готовы оказать вам любую необходимую помощь в вопросах продажи и покупки титана, молибдена, никеля и сплавов цветных металлов.

Благодаря удобному расположению склада наши клиенты могут рассчитывать на своевременную погрузку и отгрузку титана, молибдена и других сплавов. Мы принимаем и отправляем деловой прокат и лом цветных металлов практически всеми видами транспорта, включая железнодорожный и автотранспорт. А наличие разветвленной сети прямых поставщиков металлопроката, позволяет нам обеспечить своим клиентам выполнение любых заказов на поставку по всей территории Российской Федерации.

Бизнес-кредо компании «Титан» — это предельно честные и доверительные отношения с заказчиками и партнерами, построенные на принципах деловой и человеческой этики. Мы стремимся к долговременному сотрудничеству, поэтому стараемся создать для своих клиентов максимально комфортные условия продажи и покупки титана, никеля, молибдена и сплавов цветных металлов.

Организационная структура ОАО «Боско» представлена на рис. 2.1.

Рис. 2.1 — Организационная структура ОАО «Боско»

Данная организационная структура больше всего подходит к линейно-функциональному типу, который чаще всего встречается на малых и средних предприятиях. Это обусловлено тем, что при малом числе сотрудников нет необходимости создавать дополнительные уровни управления.

В отличие от чисто линейной, линейно-функциональная структура значительно облегчает работу руководителя, так как у него имеются заместители и практически ему нужно работать только с ними, а не со всем коллективом исполнителей индивидуально. Каждый из заместителей по функциональным направлениям обязан компетентно решать возникающие производственные задачи, и имеет право принимать самостоятельные решения в пределах своих полномочий. Функциональную структуру управления часто называют традиционной или классической, так как она применяется уже многие годы и ее особенности более глубоко исследованы.

Высшим органом управления является Общее собрание участников общества. Общее собрание участников общества вырабатывает стратегию и назначает Генерального директора Общества.

Руководство ОАО «Боско» осуществляется Генеральным директором. Генеральный директор действует на основании Устава и является исполнительным органом и несет ответственность за деятельность объединения, а также заключает договоры, налаживает связи с заказчиками-экспортерами и импортерами, вносит предложения о распределении обязанностей между работниками и выполняет другие функции по должности. Трудовые отношения регулируются на основании заключенного контракта с генеральным директором.

Бухгалтерия осуществляет расчет, анализ, составление отчетности и представление статистических данных.

Экономист по расчетам занимается выставлением счетов по осуществленным перевозкам, следит за своевременной оплатой по ним.

Организацией перевозок и транспортно-экспедиционной деятельностью занимается транспортный отдел, представленный менеджерами-экспедиторами, а также диспетчерами перевозок. Они занимаются оформлением договоров перевозки груза и экспедиции, иных перевозочных документов, страхованием груза через любую страховую компанию.

Юридический отдел представлен двумя юристами, главная задача которых защита прав и законных интересов предприятия, а также проверка соблюдения актов законодательства при заключении ОАО «Боско» договоров.

Технический отдел возглавляет начальник технического отдела. Под его руководством находится механик, электрики, слесари. Данный отдел занимается непосредственно техническим обслуживанием оборудования.

На предприятии на полставки работают медицинский работник, секретарь-референт, специалист по кадрам и инженер по технике безопасности.

Управленческие решения на ОАО «Боско» проходят следующие стадии: подготовку решения; принятие решения; реализацию решения.

На стадии подготовки управленческого решения проводится экономический анализ ситуации на микро и макроуровне, включающий поиск, сбор и обработку информации, а также выявляются и формируются проблемы, требующие решения. Как правило, сбором данной информации занимается лица, компетентные в каждом конкретном вопросе. Например, если руководством поставлена задача разработать новый маршрут доставки грузов, то подготовкой необходимой информации занимается транспортный отдел во главе с начальником отдела и всеми сотрудниками данного отдела. Т. е. можно сказать информация подготавливается коллективно.

На стадии принятия решения осуществляется разработка и оценка альтернативных решений и курсов действий, проводимых на основе многовариантных расчетов; производится отбор оптимального решения; выбор и принятие наилучшего решения. На этой стадии принятия решения обязательно присутствует генеральный директор предприятия, который заслушивает все варианты альтернативных решений и принимает решение, с учетом мнения сотрудников.

На стадии реализации решения принимаются меры для конкретизации решения и доведения его до исполнителей, осуществляется контроль за ходом его выполнения, вносятся необходимые коррективы и дается оценка полученного результата от выполнения решения.

Управленческие решения в ОАО «Боско» принимаются на основе экономического анализа и многовариантного расчета, интуитивные методы практически исключены, слишком высок риск просчета и допущения ошибок, что не допустимо для данного предприятия. Принимаемые решения как правило основываются на достоверной, текущей и прогнозируемой информации, анализе всех факторов, оказывающих влияние на решения, с учетом предвидения его возможных последствий.

Таким образом, можно сделать вывод, что на предприятии используется метод принятия решений, основанный на научно-практическом подходе, предполагающий выбор оптимальных решений на основе переработки больших количеств информации, помогающий обосновать принимаемые решения.

Процесс решения проблемы не заканчивается выбором альтернативы: для получения реального эффекта принятое решение должно быть реализовано. Именно это и является главной задачей генерального директора предприятия.

Для успешной реализации решения, руководитель ОАО «Боско» прежде всего, определяет комплекс работ и ресурсов и распределяет их по исполнителям и срокам, т. е. кто, где, когда и какие действия должен предпринять и какие для этого необходимы ресурсы. Руководитель постоянно следит за тем, как выполняется решение, оказывает в случае необходимости помощь и вносит коррективы.

2.2 Организация системы бухгалтерского учета

Оперативный учет и контроль осуществляется централизовано бухгалтерией ОАО «Боско». На бухгалтерию возложено отражение всех хозяйственных операций в ОАО «Боско» по учету:

— основных средств и нематериальных активов;

— прибыли;

— себестоимости;

— финансово-расчетных операций;

— реализации услуг;

— ценных бумаг;

— капитала и резервов по ОАО «Боско».

Структура бухгалтерии представлена на рис. 2.2.

Рисунок 2.2 — Бухгалтерия ОАО «Боско»

Учет начисленной заработной платы, налога на доходы физических лиц и единого социального налога осуществляет центр расчетов оплаты труда (ООТиЗ).

Учет оплаты и сверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами возложен на финансовое бюро, бухгалтерию. Финансовое бюро осуществляет работы, связанные с учетом финансовых средств, поступающих от потребителей и заказчиков, оформлением зачета взаимных требований, учетом движения ценных бумаг, а также принимает участие в проведении очередных и внеочередных инвентаризаций дебиторской и кредиторской задолженностей.

Контроль финансово-хозяйственной деятельности общества возложен на ревизионную комиссию, назначаемую высшим органом управления общества (единственным участником).

Аудит производственной и финансово-хозяйственной деятельности осуществляется независимой аудиторской фирмой.

В ОАО «Боско» применяется журнально-ордерная форма учета. Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов. Это наиболее распространенная форма организации бухгалтерского учета. Но у нее есть свои недостатки. К ним следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.

На предприятии ведение синтетического и аналитического учета организовано на основе первичных и сводных документов. Ответственность за ведение бухгалтерского учета возложена на бухгалтера предприятия. Учетные функции бухгалтера определены его должностной инструкцией, в которой указаны обязанности, права, ответственность, квалификационные требования и другие положения по его работе.

Одним из основных документов, которым руководствуется бухгалтер в своей работе, является «Учетная политика предприятия». Учетная политика ОАО «Боско» окончательно формируется директором предприятия и оформляется приказом. Данный документ содержит в себе варианты учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, которые наиболее эффективны и выгодны в деятельности данного предприятия.

Учетная политика предприятия на 2008 год регламентируется Приказом по учетной политике № 71-п от 29 декабря 2007 г., принятого на основании ПБУ 1/98, Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете и других нормативных документов.

Рабочий план счетов предприятия составлен на основании Плана счетов и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

В архиве все документы хранятся не менее 5 лет. Расчетные документы по заработной плате хранятся в течение срока существования организации.

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности ОАО «Боско» предназначен синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту отражают суммы полученной прибыли, по дебету — убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия — чистую прибыль или чистый убыток.

Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе трех источников: финансовые результаты от обычных видов деятельности (производства и реализации натуральных соков, напитков и плодоовощных консервов); финансовые результаты от прочих доходов и расходов; финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов.

В течение отчетного года указанные доходы и потери на счете 99 накапливаются нарастающим итогом с начала года (по кумулятивному принципу). При этом составляются следующие проводки:

По окончанию отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка: сумма чистой прибыли списывается со счета 99 — Дт 99 — Кт 84 «Нераспределенная прибыль»; при наличии на счете 99 убытка он списывается следующей записью: Дт 84 — Кт 99. после этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующего года сальдо не имеет. Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации прошлых лет. Этот результат оформляется 31 декабря по реформации баланса. К счету открывают следующие субсчета:

84.1 Прибыль, подлежащая распределению

84.2 Нераспределенная прибыль

84.3 Непокрытый убыток.

Чистая прибыль может быть использована на расширение производства (для этого производится накапливание нераспределенной прибыли на 84.2).

По решению собственников убыток может быть оставлен на балансе, т. е. не погашаться.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строится по направлениям использования средств распределения прибыли и покрытия убытка.

Для учета операций по финансовым результатам деятельности предприятия в регистрах бухгалтерского учета используется журнал-ордер № 15. Доходы будущих периодов на счете 98 ОАО «Боско» не отражались.

2.3 Практика учета операций с ценными бумагами на ОАО «Боско»

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

— суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения"/субсчет 58−1 «Паи и акции». Приобретение за плату акций отражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58−1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выручка от продажи акций сторонних организаций является для организации операционным доходом, как и поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения в бухгалтерском учете операционных доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы"/субсчет 91−1 «Прочие доходы». Поступления от продажи акций сторонних организаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91/субсчет 91−1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическим лицом — покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58/субсчет 58−1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы"/субсчет 91−2 «Прочие расходы».

Пример В октябре 2008 года организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг, приобрела 1000 штук акций ОАО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 215 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции — 200 руб. В декабре все акции были проданы по цене 200 руб. за акцию физическому лицу, не являющемуся работником организации и не зарегистрированному в качестве предпринимателя. Сделка совершена вне организованного рынка ценных бумаг. На дату продажи акций средневзвешенная рыночная цена одной акции, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг, составила 256 руб., минимальная цена сделки с этими акциями на организованном рынке ценных бумаг — 237 руб.

В данном случае акции проданы физическому лицу по цене ниже рыночной. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включается материальная выгода, полученная физическим лицом от приобретения ценных бумаг. Пункт 4 статьи 212 НК РФ гласит:

4. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных Согласно статье 40 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» таким органом является Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (ФКЦБ).

Если физическое лицо приобрело обращающиеся ценные бумаги по цене ниже рыночной, определяемой с учетом предельной границы колебаний, то налоговая база для целей применения пункта 4 статьи 212 НК РФ исчисляется как разница между рыночной ценой таких бумаг, скорректированной с учетом предельной границы колебаний, и фактическими расходами физического лица на их приобретение. Такие разъяснения даны МНС РФ в Письме от 14 августа 2001 года № ВБ-6−04/619.

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, утвержден Распоряжением ФКЦБ РФ от 5 октября 1998 года № 1087-р. Этим же распоряжением утвержден и порядок установления предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 1 указанного Порядка предельная граница колебаний рыночной цены — 19,5%.

Материальная выгода от приобретения физическим лицом акций рассчитывается следующим образом ((256 — 256×19,5%) x 1000 — 205×1000) и составит 1080 руб.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от приобретения физическим лицом ценных бумаг является день приобретения физическим лицом ценных бумаг, налогообложение материальной выгоды производится по ставке 13%, что следует из пункта 1 статьи 224 НК РФ.

Организация, от которой налогоплательщик получил доход, согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.

Если невозможно удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога, то налоговый агент согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.