Информационные возможности финансовой отчетности и адаптация российских методов ее составления к требованиям международных стандартов

Актуальность темы

исследования. Развитие процессов реформирования экономики России и ее переориентации на рыночные формы и методы ведения хозяйства на одно из центральных мест выдвигает совершенствование бухгалтерской системы, поскольку последняя составляет информационную основу управления. В условиях развитого рынка информация, формируемая в бухгалтерском учете, востребована различными пользователями для принятия решений как в рамках предприятия, так и за его пределами, а отчетность выступает средством коммуникации между экономическими субъектами на национальных и международных рынках. Интеграция бизнеса вызывает необходимость согласования и гармоничного сочетания подходов к формированию отчетных данных. Раскрытие и сопоставление тенденций развития российской учетной теории и практики с принципами, принятыми в странах с развитой рыночной экономикой, представляет несомненный интерес для выбора курса перестройки национальной системы учета. Российский бухгалтерский учет в течение длительного периода времени не участвовал в процессах международной гармонизации учетных систем. Наступившие перемены в экономической жизни страны, развитие международных политических, культурных и экономических связей обусловили необходимость перехода российского учета на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Ориентация отечественной учетной практики на МСФО позволит сделать российскую отчетность понятной и полезной для зарубежных инвесторов и укрепить их уверенность в том, что вложения капиталов в предприятия, организующие ведение учета в соответствии с международными стандартами, застрахованы от риска быть понапрасну потраченными. Одновременно такое сближение будет содействовать открытости нашей страны и росту доверия между Россией и остальным миром. Вместе с тем, приведение российского учета в соответствие с международными правилами необходимо гармонично сочетать с использованием накопленного отечественного опыта, сохранением тех традиций, которые не только не противоречат международной практике, но и обогащают ее.

Финансовая отчетность выступает важнейшим источником информации, возможности которого в России используются недостаточно, поэтому одним из основных направлений ее совершенствования рассматривается повышение информативности отчетных данных, что и определило выбор темы исследования. Обеспечение максимальной реализации возможностей бухгалтерской информационной системы основывается на четком формулировании ее основной идеи, концепции. Главная роль в концепции учета и отчетности отводится информационным потребностям пользователей, определяющим методологию и методику формирования бухгалтерской совокупности. Изучение таких потребностей и возможностей их удовлетворения в финансовой отчетности представляется базой для моделирования отчетных форм и процедуры формирования и представления в них бухгалтерских данных. Процесс совершенствования финансовой отчетности обусловлен необходимостью разрешения множества актуальных вопросов, важнейшим из которых представляется согласование информации финансового и фискального характера. Переориентация целей учета на предоставление сведений об организации участникам рыночных отношений приводит к тому, что бухгалтерский учет не предназначен в полной мере для решения фискальных задач. При этом в целях повышения качества финансовой отчетности методическое обеспечение налогообложения не должно оказывать влияние на формирование и представление бухгалтерских показателей. Специфика взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения в нашей стране такова, что значительная часть налоговых обязательств рассчитывается на основе учетных данных, поэтому информационные возможности финансовой отчетности реализуются, отчасти, в сфере налоговых расчетов. Особенности подобного соотношения находятся в настоящее время в состоянии моделирования и привлекают к себе повышенное внимание специалистов в области учета и налогообложения.

Актуальность, теоретическая и практическая значимость избранной тематики, а также недостаточная ее разработанность обусловили цели и задачи диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Диссертационное исследование опирается на изучение работ отечественных и зарубежных авторов, занятых проблемами совершенствования концепции финансовой отчетности, формирования систем регулирования учета и отчетности, интерпретации основных базовых принципов формирования отчетной информации, моделирования форм финансовой отчетности, согласованности информации финансового и фискального характера. Среди отечественных исследователей данной проблемы следует отметить Бакаева A.C., Барнгольц С. Б., Безруких П. С., Блатова Н. Г., Вейцмана Н. Р., Галагана A.M., Ковалева В. В., Кондракова Н. П., Кутера М. И., Лунского Н. С., Новодворского В. Д., Палия В. Ф., Патрова В. В., Петрову В. И, Соколова Я. В., Стукова С. А., Хорина А. Н., Шеремета А. Д., Шнейдмана J1.3. Особый интерес представляют труды зарубежных авторов, где выделяются Амат О., Андерсон X., Блейк Д., Бетге И., Ван Бреда М. Ф., Колдуэлл Д., Метьюс М. Р., Нидлз Б., Перера М.Х.Б., Ришар Ж., Хендриксен Э. С., Шер И. Ф., Шмаленбах Э. и др.

Раскрытие аспектов, относящихся к объекту исследования, в современных публикациях отличается неоднозначностью, а зачастую, и противоречивостью, и в большинстве случаев не дает ответов на значительное число вопросов, касающихся исследований информационных возможностей финансовой отчетности и их расширения в условиях перехода к развитому рынку.

Цели и задачи исследования. Основная цель работы заключается в научном обосновании современных тенденций моделирования финансовой отчетности, в исследовании информационных возможностей отчетных данных в российской и международной практике и разработке рекомендаций по повышению информативности элементов бухгалтерской совокупности, характеризующей различные стороны производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятий и организаций в России.

Для достижения заданной цели в работе поставлены и решены следующие задачи: обоснованы необходимость, основные направления и методы осуществления гармонизации российской учетной практики в рамках мирового экономического сообществаподчеркнута роль гибкой системы регулирования учета и отчетности в формировании и представлении финансовой бухгалтерской информациивыявлена степень влияния концепции финансовой отчетности на качество сведений, формируемых в бухгалтерском учетепроанализированы информационные потребности основных групп пользователей отчетных данных и определены перспективы повышения информативности финансовых отчетовраскрыты интерпретации основных учетных принципов в статической и динамической балансовых теориях и выделено влияние их элементов на моделирование баланса и отчета о прибылях и убыткахвнесены рекомендации по совершенствованию формы балансового отчета в России с учетом требований МСФО и передового международного опытаразработаны предложения по моделированию системы организации налоговых расчетов, базирующейся на данных, формируемых в бухгалтерском учете.

Предмет и объект исследования. Предметом и объектом диссертационного исследования выступают теоретические, методические и практические аспекты формирования финансовой отчетности предприятий и организаций.

Методология и методика исследования. Методологическую основу работы составили труды отечественных и зарубежных авторов, международные и национальные бухгалтерские стандарты, нормативные документы, регулирующие учет и отчетность в РФ. В ходе написания работы использованы методы научной абстракции, сравнительного анализа и моделирования, индуктивный и дедуктивный методы.

Научная новизна исследования состоит в том, что на основе изучения и критического анализа практики регулирования, формирования и представления финансовой отчетности изложены выводы о направлениях совершенствования элементов отечественной бухгалтерской информационной системы. Основные научные результаты, полученные в ходе исследования, включают: дано авторское определение бухгалтерской информационной системы и раскрыта ее роль в обеспечении управленияклассифицированы гармонизационные процессы бухгалтерского учета в рамках мирового экономического сообществапредложен вариант взаимосвязи элементов концепции финансовой отчетностивыявлены основные группы пользователей финансовой отчетности в России, обобщены их информационные потребности и представлена их классификациявысказаны предложения по совершенствованию формы российского баланса, предполагающие структурную перегруппировку разделов и обеспечивающие чистоту его валютыобоснованы направления развития согласованности информации финансового и фискального характерапредложена классификация информационного обеспечения налоговых расчетов в рамках предприятиявысказаны рекомендации по совершенствованию системных учетных записей и документооборота для организации налоговых расчетов предприятийразработана система оперативно-аналитической регистрации фактов хозяйственной жизни, призванная обеспечить оптимальную процедуру определения налоговых показателей на основе бухгалтерских данных.

Теоретическое и практическое значение работы. Основные выводы и предложения по формированию балансового отчета реальны к применению при разработке и уточнении стандартов, регулирующих порядок составления и представления финансовой отчетности в части структуры, состава и оценки ее элементов. Предложенные соискателем оперативно-аналитические регистры апробированы и применяются при организации налоговых расчетов на предприятиях Краснодарского края и утверждены приказом Управления МНС по Краснодарскому краю для использования при осуществлении проверок расчетов налоговых обязательств экономических субъектов.

Апробация и внедрение результатов работы. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, рассматривались в ходе проведения лекционных и практических занятий в Кубанском государственном университете и Институте экономики, права и естественных специальностей (г. Краснодар), а также обсуждались в процессе проведения занятий в рамках Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров при Учебно-методическом центре Института экономики, права и естественных специальностей и получили положительные отзывы среди учетных работников. Основные положения диссертации нашли отражение в четырех учебных пособиях [84, 85, 87, 88] и учтены при разработке учебных программ образовательного стандарта по специальности 06.05 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», вступившего в силу в 2000 г. Оперативно-аналитические регистры учета успешно применяются при осуществлении налоговых расчетов и налоговых проверок на предприятиях Краснодарского края. Отдельные положения диссертации докладывались и обсуждались на шести региональных научных и научно-практических конференциях, вызвали широкий резонанс и получили одобрение Кубанской палаты аудиторов.

Публикации. Основные положения диссертации изложены в двенадцати публикациях общим объемом, принадлежащим соискателю, — 3,4 п.л., среди которых четыре учебных пособия (в соавторстве), в том числе, пособие, изданное с грифом Министерства образования РФ [88].

Структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, 13 приложений. Работа проиллюстрирована 26 рисунками и 10 таблицами.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Интеграция российской экономики в мировое сообщество вызывает необходимость серьезного исследования методологических и методических аспектов формирования информационной бухгалтерской системы, выступающей важнейшим инструментом планирования и контроля экономических целей предприятия. В процессе реформирования отечественного учета огромное значение придается его постепенному вхождению в международную практику и распространению современных учетных идей.

Совершенствование процедуры формирования информационной бухгалтерской совокупности должно осуществляться с учетом гармонизационных процессов, призванных уменьшить различия национальных учетных систем в рамках мировой экономики. Выявлено, что гармонизация принципов и процедур может носить глобальный и региональный характер. По результатам проведенного анализа механизмов реализации взаимного непротиворечия учетной практики сделаны выводы о разделении гармонизационных процессов на регулируемые, осуществляемые силовыми методами в рамках межправительственных организаций, и инициативные, основанные на добровольном соглашении независимых профессиональных институтов. Определено, что с точки зрения способов ее осуществления, гармонизация подразделяется на принципиальную, выражающуюся в сближении учетных принципов и процедур формирования бухгалтерских данных, и формальную, предполагающую механические приемы пересчета финансовой отчетности, рассчитанной по методикам отдельной страны, в условия функционирования принципов и стандартов других стран.

Подчеркнуто, что при реформировании отечественного учета, предполагающем устранение различий между российской бухгалтерской практикой и требованиями международных учетных стандартов, следует учитывать особенности экономического развития, культурный уровень, традиции правовой системы, налоговой политики, наличие высококвалифицированных профессионалов и другие характеристики российской действительности.

Важнейшим фактором, оказывающим влияние на процедуру формирования финансовой отчетности, выступает регулирование учета. В работе подчеркивается, что реформирование системы нормативно-правового регулирования отечественного учета необходимо ориентировать на демократические методы осуществления, с привлечением к этому процессу независимых профессиональных организаций бухгалтеров.

Для обеспечения эффективности преобразований в учетной системе следует руководствоваться основной идеей, концепцией. Наличие концептуальной основы, рассматриваемой как последовательное согласование целей, задач, терминологии, учетных принципов и процедур формирования данных, способствует росту понимания финансовых отчетов и доверия к ним.

В работе уточнена роль элементов концепции в формировании финансовой информации, выявлено, что основной целью учета и отчетности выступает создание информационной системы, используемой субъектами рынка для оценки результатов деятельности, финансового положения и изменений в финансовом положении организации. Важным моментом исследования выступает изучение информационных возможностей финансовой отчетности и определение основных направлений повышения информативности отчетных данных для максимального удовлетворения интересов пользователей. Четкому пониманию потребностей пользователей в значительной степени содействует их классификация. Автором разработан вариант классификации, согласно которому все пользователи подразделяются на две основные группы: внутренние и внешние. Внешние, в свою очередь, выделяются в группы с прямым финансовым интересом, косвенным финансовым интересом и без финансового интереса. В отличие от большинства других исследователей, предлагается относить собственников организации к внешним пользователям финансовой информации. Обоснование подобной классификации ориентируется на принцип имущественной обособленности предприятия, который провозглашает юридическую самостоятельность организации по отношению к ее владельцам.

Надежность выводов, полученных в результате анализа учетных данных, напрямую связана с качеством последних. Исследование основополагающих принципов, изложенных в МСФО, работах зарубежных и отечественных специалистов в области бухгалтерского учета, в российских нормативных документах, позволили выделить признаки полезности информации, классифицировать их по группам качественных характеристик, ориентированных на пользователя и на принятие решения, и ограничений, призванных обеспечить сбалансированность подходов к определению достоверности информации, и оценить перспективы их адаптации в отечественной учетной практике.

Изучение и развитие принципов формирования информационной бухгалтерской совокупности обусловлено стремлением найти решение возникающих в бухгалтерском учете проблем. По результатам анализа международных и российских подходов к выделению принципов учета сделаны выводы об их соответствии во всех существенных аспектах.

Не вызывает сомнения тот факт, что каждая форма финансовой отчетности представляется важной при характеристике деятельности экономического субъекта. Одновременно подчеркивается, что наибольшего внимания заслуживает балансовый отчет, поскольку даже поверхностный анализ сведений, включаемых в него, может предсказать будущий успех или неудачи компании.

Возникновение и развитие основных положений учета и отчетности протекало под влиянием двух основных типов бухгалтерии — статической и динамической. Исследование подходов к балансовому моделированию показало, что объединение этих типов, расходящихся как в целях, так и в интерпретации учетных принципов, в едином балансе исключено. В то же время доказано, что, хотя современная форма балансового отчета — выражение идей, прежде всего, статической учетной модели, элементы динамики имеют значительное место в мотивации совершенствования отчетной формы.

В работе внесены конкретные предложения, направленные на повышение полезности и уместности сведений, включаемых в баланс, предполагающие структурную перегруппировку разделов и ориентированные на нетто-оценку его статей. Во-первых, соискателем предлагается переименовать первый раздел баланса в «Долгосрочные активы», поскольку это название в наибольшей степени отражает экономическую сущность признаваемых в нем объектов. Кроме того, обосновано включение в этот раздел дебиторской задолженности, сроки погашения которой превышают двенадцать месяцев на дату составления отчетности. Во-вторых, показана целесообразность разделения второго раздела баланса на два раздела. Во втором, именуемом «Текущие функциональные активы» следует отражать немонетарное имущество краткосрочного характера. В третий раздел «Денежные активы» оправдано включать денежные средства и их эквиваленты, так как такое расположение наиболее удобно для расчета коэффициентов платежеспособности. В-третьих, ввиду того, что, капитал, принадлежащий собственнику, обладает достаточной степенью свободы в принятии экономических решений, предлагается переименовать правую часть российского баланса в «Капитал и пассивы (обязательства)», как это принято в странах развитого рынка. В-четвертых, рекомендовано ввести принцип нетто-оценки для признания в балансе Уставного капитала. Реализация данного направления связана с использованием нетто-оценки и отражением Уставного капитала в балансовом отчете не в номинальной, а в фактически внесенной сумме, поскольку именно последняя выступает реальной гарантией исполнения обязательств перед третьими лицами. В-пятых, доказана необходимость применения единого подхода для включения в баланс активов в нетто-оценке, выражающегося в создании за счет операционных расходов резерва под уценку товарно-материальных ценностей, учитываемого на соответствующем контрарном счете, с отражением его суммы контрарной статьей к соответствующим статьям активов без бухгалтерской проводки. Такая практика позволит по аналогии с отражением задолженности покупателей и финансовых вложений, включать в баланс активы по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной, а в текущем учете сохранять первоначальную стоимость.

Финансовая отчетность в России призвана удовлетворять информационные запросы заинтересованных пользователей, в том числе потребности, связанные с исчислением налоговых обязательств самого субъекта. Отечественная учетная практика на протяжении всего своего существования достаточно жестоко регламентировалась со стороны государства. Это объясняет привлекательность бухгалтерских данных для налогообложения и направленность отечественного учета на фискальные цели. Вместе с тем, взаимосвязь бухгалтерского учета и налогообложения претерпевает в последние годы серьезные изменения, поскольку первый не призван решать фискальные задачи. Разграничение целей, методов и объектов наблюдения бухгалтерской и налоговой систем привело к необходимости возникновения в рамках предприятия системы налоговых расчетов. При этом использование бухгалтерской информации при расчете налоговых обязательств оправдано лишь в том случае, когда налоговые правила не оказывают на учетную систему методического влияния.

Установлено, что по степени использования бухгалтерских данных при определении налоговых обязательств в рамках предприятия, следует различать три типа налоговых расчетов. Налоговые расчеты первого типа возникают при совпадении объектов и целей бухгалтерского и налогового наблюдения и предполагают формирование налоговых показателей на основе бухгалтерских сведений. Налоговые расчеты второго типа имеют место при совпадении объектов и расхождении целей и организуются на базе информации, содержащейся в бухгалтерских регистрах, и подвергающейся на выходе определенным корректировкам, учитывающим правила налогообложения. Налоговые расчеты третьего типа ведутся при расхождении объектов наблюдения и не ориентированы на применение сведений бухгалтерской информационной совокупности.

Наибольшее количество вопросов у практиков вызывают налоговые расчеты второго типа, ориентированные на пересчет учетных данных в налоговые показатели. Подобная взаимосвязь рассмотрена в работе на примере формирования налоговой базы финансового результата. Итогом проведенного исследования стали предложения по совершенствованию системных учетных записей и документооборота, способствующие построению оптимальной процедуры трансформации бухгалтерских данных в налоговые. В случаях, когда стоимостная оценка ФХЖ, подвергающихся впоследствии корректировкам в целях налогообложения, находит отражение в бухгалтерском учете на счетах доходов и расходов, участвующих в формировании результата, предложено введение отдельных субсчетов в разрезе позиций, учитываемых и не принимаемых при формировании налогооблагаемой прибыли. Если показатели, трансформирующие учетную прибыль в налоговую базу, не относятся на счета доходов и расходов в момент отражения хозяйственных операций, целесообразно включать стоимостную оценку подобных фактов в регистры оперативно-аналитического учета, заполняемые на уровне обработки первичной документации. Подобные регистры, разработанные автором и приведенные в диссертационном исследовании, успешно применяются для организации налоговых расчетов прибыли на предприятиях Краснодарского края и налоговыми органами при проведении выездных документальных проверок.

Основные аспекты диссертации апробированы и внедрены в учебный процесс в Кубанском государственном университете, Институте экономики, права и естественных специальностей (г. Краснодар), обсуждались на Методическом совете Управления МНС по Краснодарскому краю, в процессе проведения лекционных занятий по повышению квалификации профессиональных бухгалтеров, опубликованы в четырех учебных пособиях по курсу «Теория бухгалтерского учета», использовались при разработке российского образовательного стандарта по бухгалтерскому учету, одобрены Кубанской палатой аудиторов. Предлагаемый пакет регистров успешно применяется при организации налоговых расчетов предприятиями Краснодарского края и налоговых проверок органами Управления МНС по Краснодарскому краю.