Проблемы совершенствования механизма налогового контроля и порядка привлечения к налоговой ответственности

В современных условиях развития российской экономики актуальной задачей является максимальное наполнение государственного бюджета доходами и обеспечение их сбалансированности с расходами.

В рамках, определенных Президентом Российской Федерации и Правительством Российской Федерации, приоритетных направлений совершенствования налоговой системы России предусмотрено, что использование эффективных приемов и методов налогового контроля, дальнейшее совершенствование всего механизма осуществления налогового контроля должно способствовать значительному росту налоговых поступлений в бюджет. Снижение налогового гнета должно сопровождаться усилением контроля за поступлением налогов и сборов'.

Приоритетными направлениями в развитии налоговой системы сегодня являются:

— снижение налоговой нагрузки на отечественного производителя и её перераспределение с реального сектора экономики в сферу потребления;

— упрощение налоговой системы;

— повышение собираемости налогов и сборов и усиление контроля за их поступлением в бюджет.

При реализации фискальной программы государства возникали постоянные проблемы, связанные, с одной стороны, с необходимостью своевременного и полного поступления налогов и сборов в бюджет и различные внебюджетные фонды, а с другой — с необходимостью соблюдения прав и законных интересов участников налоговых отношений.

1 Выступление В. В. Путина при представлении ежегодного Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации 8 июля 2000 года. // Российская газета. 2000. 11 июля.

Со времени появления налогов проблема совмещения интересов государства и прав налогоплательщиков стоит на первом месте. Государство стремится максимально пополнить казну, а налогоплательщик стремится защитить свои интересы, добиваясь, чтобы налоговый гнет был минимальным и не губил интереса к предпринимательству. Для российской действительности актуальность этой проблемы чрезвычайно высока. Ведь ни для кого не секрет, что укрывательство доходов от налогов в нашей стране приобрело характер национальной катастрофы.

Началом крупномасштабного реформирования отечественной налоговой системы можно назвать принятие Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту — НК РФ)1. Следует отметить, что кодекс считается высшей юридической формой нормативного правового документа, является собранием законодательных актов, ограниченно и непротиворечиво связанным с другими областями законодательства, с высокой степенью унификации сложившихся норм и понятий в устоявшейся и относительно самостоятельной отрасли правового регулирования.

Однако далеко не все решения, содержащиеся в НК РФ, точны, бесспорны и справедливы, а многие важные проблемы не нашли в нем отражения. Два года действия части первой НК РФ выявили его очевидные недостатки, поэтому в недавно принятый Кодекс уже внесен большой массив поправок и готовятся новые предложения по его совершенствованию.

Актуальность исследования предопределена серьезным обновлением отношений, складывающихся в связи с исполнением конституционной обязанности по уплате налогов после принятия Налогового кодекса Российской Федерации, установившего основные начала и принципы налогового законодательства и ознаменовавшего новую эпоху в развитии.

1 Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД. ФС РФ 16.07.1998) // СЗ РФ от 3.08. 1998. № 31. Ст. 3824- Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) // СЗ РФ. 07.08.2000. № 32. Ст. 3340. налоговой системы России, несмотря на противоречивость и запутанность ряда его положений.

В условиях командно-административной системы и неразвитой системы налогов тема ответственности хозяйствующих субъектов за налоговые нарушения была неактуальной, соответственно, не было и большой потребности в разработке теоретических проблем института налогового контроля и налоговой ответственности. В период формирования правового государства и становления новой системы налогов особую значимость приобретает проблема взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков прежде всего в сфере налогового контроля.

Значительный временной промежуток (более двух лет), прошедший после принятия части первой НК РФ, позволили автору сделать ряд обобщающих выводов об эффективности тех или иных норм Кодекса, относящихся к вопросам налогового контроля и ответственности за налоговые правонарушения, между собой тесно связанных.

В диссертационном исследовании анализируется механизм осуществления налогового контроля, вносятся предложения по изменению действующего законодательства, регулирующего порядок и формы налогового контроля, так как в решении проблемы дальнейшего роста налоговых поступлений в бюджетную систему и повышения уровня собираемости налоговых платежей совершенствование этого механизма имеет существенное значение.

В этой связи основной целью диссертационного исследования является анализ, в аспекте упомянутых проблем, достижений и недостатков первого кодифицированного налогового акта России, теоретическая разработка ряда новых принципиальных положений по первой части НК РФ и подготовка на этой основе предложений по изменению и дополнению действующего налогового законодательства по совершенствованию правового регулирования налоговых отношений в направлении поиска путей сочетания справедливости и эффективности налоговой ответственности для обеспечения публичных и частных интересов.

Исходя из намеченной цели, поставлены следующие основные задачи:

— исследовать вопрос о формировании налогового права в системе права;

— определить природу налоговой ответственности;

— раскрыть механизм осуществления налогового контроля в связи с проблемами налоговой ответственности, в частности, порядок проведения и оформления результатов налоговых проверок;

— рассмотреть вопрос о целесообразности взыскания налоговых санкций в судебном порядке;

— проанализировать презумпцию невиновности налогоплательщика, провозглашенную в Налоговом кодексе РФ;

— дать оценку норме права, в соответствии с которой обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика;

— рассмотреть вопрос об относимости к налоговым органам полномочий, прямо не закрепленных в Налоговом кодексе РФ, а именно: привлечения к ответственности за нарушение порядка ведения денежных расчетов с населением без применения контрольно-кассовых машинза нарушение порядка ведения денежных расчетов между юридическими лицами и порядка нарушения кассовой дисциплины.

Степень разработанности темы. В дореформенный период налоговые инструменты мало применялись в регулировании социально-экономических процессов. Выявление особенностей предмета и метода налогового права, его правовой природы и отраслевой идентификации налоговой ответственности, механизма совершенствования привлечения к ответственности за налоговые правонарушения — сложная, но в то же время актуальная задача.

В последнее время на страницах печатных изданий вопросам отечественного налогообложения уделяется достаточно много внимания, анализируются теоретические проблемы, рассматриваются практические аспекты, причем значение научного подхода возрастает в период реформирования всей российской правовой системы, которая переживает беспрецедентный динамизм в формировании и развитии новых общественно-правовых явлений. Однако, несмотря на разработанность ряда теоретических положений, остается немало открытых вопросов, необходимость исследования которых определила актуальность, цели и задачи данной диссертационной работы. В то же время разрешение ряда проблем имеет не только теоретическое, но и практическое значение, в связи с чем, автором вносятся конкретные предложения по совершенствованию ряда положений части первой Налогового кодекса РФ, так как почти двухгодичный срок его применения на практике выявил ряд неудачных законодательных решений, подтвержденных правоприменительной практикой.

Излагая собственную точку зрения, автор обобщает опыт того, что было написано о налогах отечественными и зарубежными учеными. Помимо литературных источников, в работе использованы многочисленные нормативные акты, обобщена судебная практика по налоговым спорам.

При написании настоящей работы и внесении предложений по совершенствованию ряда положений Налогового кодекса РФ, автор опирался на работы видных российских теоретиков права М. М. Агаркова, С. С. Алексеева, А. П. Алехина, С. Н. Братуся, A.M. Васильева, А. И. Денисова, О. С. Иоффе, Ю. М. Козлова, В. В. Лазарева, В. М. Манохина, М. С. Строговича, М. Д. Шаргородского и других ученых, с учетом того ценного, что наработано в теоретико-правовой мысли за предыдущие годы. При написании работы были учтены современные достижения юридической науки, использованы работы по теории государства и права, изданные в последние годы.

На формирование тенденций и направлений данного диссертационного исследования оказали влияние труды специалистов по финансовому праву и экономической финансовой науке А. В. Брызгалина, В. В. Витрянского, Л. К. Вороновой, И. И. Воронцовой, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, М. В. Карасевой, А. Н. Козырина, С. А. Кудреватых, О. М. Олейник, В. Г. Панскова, С. П. Пепеляева, Г. В. Петровой А.Н. Медведева, В. И. Новоселова, Е. А. Ровинского, В. И. Слома, Ю. Н. Старилова, Н. И. Химичевой, С. Д. Шаталова, А. П. Юденкова, П. Яни и других.

Различные вопросы обозначенной тематики исследования, анализ современных проблем налогового законодательства содержатся также в различных публикациях О. Н. Бойкова, Е Белинского, А. Грязнова, А. В. Демина, Н. А. Духно, В. И. Ивакина, С. Кролис, А. Я. Курбатова, В. М. Малиновской, И. В. Пановой,., А. В. Передернина, Е. В. Покачаловой, Н. И. Осетровой, В. Соловьева, JI.B. Терновой, Ю. А. Тихомирова, Р. В. Украинского, И. В. Хаменушко, О. И. Юстус и др.

Нашло отражение в работе и богатое наследие русских ученых М. М. Сперанского, Н. И. Тургенева, М. Ф. Орлова, А. А. Исаева, Н. Х. Бунге, труды иностранных авторов А. Смита, Д. Рикардо, Дж. С. Милля и др.

Объектом исследования явились общественные отношения, складывающиеся между государством, налогоплательщиками и иными лицами по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, привлечения налоговыми органами соответствующих субъектов к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Все иные отношения в сфере налогообложения, в частности, касающиеся налоговой политики государства, связанные с формированием и функционированием национальной налоговой системы государства, проблемы отраслевой идентификации налогового права и ответственности, установленной за налоговые правонарушения затрагиваются в связи с рассмотрением темы диссертации, не составляя непосредственного предмета диссертационного исследования.

Методологической основой диссертационного исследования является система философских знаний, формулирующих основные требования к научным теориям, к определению сущности исследуемых явлений общественной жизни. Автор опирался на труды по теории познания, социологии, общей теории государства и права, по отраслевым правовым наукам.

При решении поставленных задач были использованы формально-юридический и сравнительно-правовой методы, методы системноструктурного анализа, анализа документов и статистических данных.

Положения диссертации, выносимые на защиту:

1. В современных условиях налоговое право следует отнести к самостоятельной отрасли законодательства, а не к отрасли права. При этом, как отмечает автор, система законодательства складывается объективно в силу появления и отбора нормативных актов и субъективного объединения их по определенным признакам (критериям) в соответствующие группы, массивы, отрасли.

2. Налоговая (финансово — правовая) ответственность, наряду с уголовной и административной, является самостоятельным видом юридической ответственности за нарушение налогового законодательства.

3. Эффективный налоговый контроль является необходимым условием функционирования любой налоговой системы. Целью налогового контроля является неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство.

4. Налоговые проверки являются одним из основных методов налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и иных обязательных платежей. В НК РФ (часть первую) необходимо внести ряд поправок, определяющих порядок проведения и оформления их результатов.

5. Установленный НК РФ для юридических лиц судебный порядок взыскания штрафных санкций представляется нецелесообразным. Его следует заменить порядком взыскания, аналогичным порядку взыскания самого налога или сбора и пени, что обусловлено публично-правовым характером налоговых правоотношений.

6. Впервые закрепленная в НК РФ презумпция невиновности налогоплательщика нуждается в уточнении. По мнению автора, она применима только в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, принцип невиновности налогоплательщика следует распространять только в отношении налоговой санкции. В отношении же исчисления и уплаты самого налога действует принцип облагаемости, то есть, доказывать отсутствие обязанности по уплате налога или сбора в том или ином случае должен, обязан сам налогоплательщик.

Презумпция невиновности налогоплательщика должна применяться наряду с презумпцией профессионального знания закона налоговыми органами, которая следует из смысла статьи 21 НК РФ.

7. Нуждается в уточнении норма о моменте исполнения обязанности по уплате налога. Более обоснованной следует считать обязанность по уплате налога исполненной с момента фактического поступления денежных сумм в бюджет, а не только с момента сдачи платежного поручения в банк, как в настоящее время предусмотрено пунктом 2 статьи 45 НК РФ.

8. Ответственность за нарушение порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, порядком применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением должна быть установлена в Кодеке об административных правонарушениях и исключена из юрисдикции налоговых органов, так как реализация этих контрольных функций не свойственна налоговым органам.

Теоретическое и практическое значение результатов исследования. Разработанные автором теоретические положения развивают научное понятие налогового права, способствуют уяснению сущности налоговой ответственности, призваны устранить негативные тенденции налоговой политики и практики на современном этапе, усилить эффективность работы налоговых органов, способствовать решению задач, стоящих сегодня в целом перед налоговой системой России.

Предложения по совершенствованию налогового законодательства, выдвинутые и аргументированные автором исследования (установления разумного баланса прав налогоплательщиков и налоговых органов, бесспорное списание налоговых санкций при отсутствии спора с налогоплательщиком, предложения по совершенствованию механизма проведения налоговых проверок, определение момента исполнения обязанности по уплате налога не с момента предъявления в банк поручения на уплату налога, а с момента фактического зачисления денежных средств на соответствующие счета бюджета и ряд иных предложений), ориентированы на нахождение эффективного соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налоговых платежей, упрощения налоговой системы, совершенствования деятельности налоговых органов в условиях снижения и выравнивания налогового бремени.

Апробация и внедрение результатов исследования. Проблемы проведенного исследования дискутировались в течение длительного времени среди ученых и специалистов при обсуждении хода работ и документов по научно — исследовательским темам, посвященным вопросам совершенствования институтов налогового права и вопросам повышения эффективности правоприменительной практики налоговых органов Орловской области. Результаты исследования докладывались на коллегии Управления Министерства по налогам и сборам Российской Федерации Орловской области, обсуждались на теоретических и научно-практических семинарах в Институте Бизнеса и права Орловского Государственного технического университета, на заседании ученого совета этого института, на заседаниях кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной академии права, опубликованы в статьях и тезисах.

Полученные результаты могут быть использованы в процессе подготовки учебно-методических материалов по курсам финансового и налогового права и другим специальным курсам в системе подготовки и повышения квалификации юридической, экономической, бухгалтерской специальностей, работников налоговых органов и налоговой полиции.

Автор одним из первых, после принятия части первой НК РФ, поднял вопрос о неоправданно коротком сроке, установленном для подачи в суд искового заявления о взыскании штрафных санкций. Автор последовательно на страницах различных печатных изданий отстаивает позицию об отмене взыскания штрафных санкций за налоговые правонарушения в судебном порядке и настаивает на порядке взыскания штрафа аналогичном порядку взыскания самого налога, обосновывая это публично-правовым характером налоговых отношенийо необоснованности возложения на налоговые органы помимо функций контроля за соблюдением налогового законодательства и ряда других функций, прямо не предусмотренных в НК РФ, реализация которых не в полной мере отвечает специфике работы налоговых органованализирует действующее законодательство по проведению налоговых проверок, и, на основе апробированных практикой норм, вносит предложения по совершенствованию механизма налогового контроля.

По теме диссертационного исследования в настоящее время опубликовано в различных научных изданиях более 30 статей.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих в себя восемь параграфов, заключения и библиографического списка из названий. Общий объем исследования.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Как уже отмечалось, в последние годы вопросам отечественного налогообложения уделяется достаточно много внимания. В основном большинство публикаций по этой теме касаются, главным образом, практического аспекта, без анализа теоретических проблем. Однако осмысление и анализ теоретикоправовых вопросов налогового права представляются актуальным именно с научной точки зрения.

Рассмотрев и проанализировав состав отношений в сфере налогообложения, предмет и метод налогового права, автор делает вывод, что качественное преобразование, реформирование и кодификация налогового законодательства, постепенное обособление налоговых отношений и усиление специфики налогово-правового метода регулирования привели к тому, что налоговое право стало на современном этапе развитым правовым образованием, которое сформировалось в самостоятельную подотрасль финансового права.

Исследуя природу ответственности за нарушение налогового законодательства, предусмотренную в НК РФ, автор отмечает, что в ходе развития налогового законодательства и практики его применения сложилась определенная совокупность признаков, которые позволяют сделать вывод о том, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление — ответственность за налоговые правонарушения, обозначаемая как налоговая ответственность.

Диссертантом отмечаются ярко выраженные особенности налоговой ответственности, обусловленные характером правового режима отрасли, делается вывод о ее полной самостоятельности наравне с уголовной, административной, дисциплинарной.

Ответственность за налоговые правонарушения предусмотренная Кодексом, носит карательный характер, выражающийся в ограничении имущественных прав нарушителя путем взыскания штрафа. Автор считает, что пока в России не создана система специальных судов, специализирующихся на рассмотрении налоговых споров, бесспорный порядок взыскания как самой недоимки, так и санкций за нарушение налогового законодательства оправдан и вытекает из обязательного и принудительного характера уплаты самого налога. Применение мер государственного принуждения используется, прежде всего, для обеспечения плановых поступлений налоговых платежей в казну в соответствии с действующим законодательством. Эти меры призваны обеспечить соблюдение прав и законных интересов как государства, так и налогоплательщика.

К проблеме бесспорного взыскания недоимки и штрафных санкций тесно примыкает вопрос о презумпции невиновности налогоплательщика, впервые провозглашенный Налоговым кодексом РФ.

Диссертант обращает внимание на взаимосвязь этих двух вопросов: из презумпции невиновности вытекает судебный порядок привлечения к налоговой ответственности и взыскания налоговых санкций. В отношении же исчисления и уплаты самого налога действует принцип облагаемости, что соотносится с бесспорным порядком взыскания недоимки и пени.

Неотвратимость привлечения к ответственности лиц, нарушивших налоговое законодательство, является в идеале целью налогового контроля. Уверенность налогоплательщиков в том, что уклонение от налогообложения с большой вероятностью будет обнаружено, приводит в странах со сложившимися налоговыми традициями к добровольному выполнению налогоплательщиками обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством.

Эффективный налоговый контроль является необходимым условием функционирования любой налоговой системы. При его отсутствии или малой эффективности трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объеме уплачивать причитающиеся налоги и сборы, что в свою очередь, может поставить под угрозу экономическую безопасность государства.

Автор раскрывает особенности проведения выездных и камеральных налоговых проверок и приходит к выводу, что такой инструмент налогового контроля, как налоговые проверки, нуждается в дальнейшем совершенствовании.

В работе анализируется действующий механизм проведения налоговых проверок и оформление их результатов, и на основании собственного опыта, анализа и обобщения предложений научной общественности вносятся предложения по совершенствованию механизма проведения налоговых проверок и оформления их результатов.

Автором работы указано на то, что на протяжении последних пяти лет определение момента уплаты налога и перечисления налоговых платежей через проблемные банки в ходе осуществления налогового контроля занимают одно из центральных мест. Как отмечает автор исследования, перечисление налоговых платежей через проблемные банки давно уже стало бизнесом, и МНС РФ совершенно справедливо этот бизнес пресекает. Рассмотрев историю данного вопроса и проведя ее анализ, диссертант приходит к выводу, что избежать вышеописанной катастрофической ситуации можно было, связав момент уплаты налога с фактическим поступлением денежных средств в бюджетную систему, а не с моментом списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика.

Анализируя функции налоговых органов в области контроля за порядком ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, порядком применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, автор отмечает, что в настоящее время приходится констатировать недостаточную правовую проработанность вопросов государственного регулирования названных правоотношений, в том числе вопросов применения контролирующими органами штрафных санкций.

Отсутствие законодательно установленного механизма взыскания штрафа ставит под сомнение. законность и обоснованность применения ответственности за нарушение установленных правил денежного обращения, правил применения контрольно-кассовых машин при ведении денежных расчетов с населением.

Диссертант приходит к выводу, что многочисленные правовые коллизии, возникающие в правоприменительной практике налоговых органов, могут быть разрешены путем закрепления соответствующих составов правонарушений в Кодексе об административных правонарушениях.

Налоговое законодательство России претерпевает существенное обновление. Можно даже сказать, что с принятием Налогового кодекса Российской Федерации начинается новый, более зрелый период современной налоговой системы России. Первая часть Кодекса раскрывает понятие законодательства о налогах и сборах, определяет систему налогов и сборов в РФ, устанавливает правовой статус налогоплательщиков и налоговых органов и их ответственность, содержит общие правила исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, подробно регулирует порядок отчетности и налогового контроля, а также порядок обжалования актов налоговых органов.

Кодекс — это Федеральный Закон с высокой степенью систематизации, т. е. кодифицированный законодательный акт. Подобные обобщающие, систематизирующие акты принимаются с целью упорядочения и совершенствования законодательства и регулируют наиболее важные и принципиальные отношения в налоговой сфере, являются своеобразной налоговой конституцией и, кроме того, позволяют обеспечить внутреннюю согласованность, целостность, системность и полноту правового регулирования налоговых отношений.

Безусловно, в НК РФ содержится много положительного, что будет содействовать развитию нашей экономики, упорядочению взаимоотношений государственных органов с функционирующими на рынке хозяйствующими субъектами. Но в рамках своего исследования автор сосредоточил внимание на нерешенных проблемах, реализация которых позволила бы реально увеличить собираемость налогов.

В своих заключениях и выводах автор исходит из того, что в Налоговом кодексе РФ должен быть обеспечен баланс прав налогоплательщика, которые реализуются в надлежащей правоприменительной практике и в режиме справедливого отношения к нему, и прав налоговых органов, которые должны обладать достаточными полномочиями для применения и соблюдения налогового законодательства эффективным и беспристрастным образом. Кодекс должен устанавливать общий порядок проведения налоговых проверок, мероприятий по взиманию налогов и организационных мероприятий в соответствии с требованиями налоговой системы, ориентированной на нужды зарождающейся рыночной экономики, чтобы учитывать как нынешнее экономическое положение, так и будущее развитие экономики.