2. Формирование фактической себестоимости материалов с использованием учетных цен.
Оценка материалов по себестоимости (см. табл. 2.3) аналогична их оценке по фактической себестоимости, предусмотренной РСБУ. Чистая цена продажи материалов, в соответствии с п. 28 МСФО (IAS) 2, «Запасы» рассчитывается и отражается в учете организации в случаях, когда их себестоимость становится невозмещаемой (повреждение, полное или частичное устаревание, снижение продажной цены и т. д.).
МСФО позволяют списывать себестоимость материалов до их чистой цены продажи (т.е. отражать уценку) путем уменьшения цены указанных материальных ценностей либо путем создания резерва под их обесценение, что отражено на рис. 2.
3.
РСБУ МСФО (IAS) 2 «Запасы» .
┌────────────────┐┌───────────────┐ ┌────────────┐ ┌──────────────────┐.
│ Фактическая ││ Себестоимость │ │ Чистая цена│ │ Резерв под │.
│ себестоимость ││ материалов │ - │ продажи │ = │ обесценение │.
│ ││ │ │ │ │ материалов │.
└────────────────┘└───────────────┘ └────────────┘ ├──────────────────┤.
— = │Комментарий: │.
┌────────────────┐┌───────────────┐ ┌────────────┐ │при создании │.
│ Текущая ││Комментарий: │ │Справедливая│ │резерва │.
│ рыночная ││величина чистой│ │ стоимость │ │себестоимость │.
│ стоимость ││цены продажи │ └────────────┘ │материалов │.
├────────────────┤│материалов │ - │списывается до их │.
│Комментарии: ││подтверждается │ ┌────────────┐ │чистой цены │.
│величина текущей││расчетом. │ │ │ │продажи постатейно│.
│рыночной ││Также │ │ │ │(допускается │.
│стоимости ││производится и │ │ Ожидаемые │ │группировка │.
│подтверждается ││подтверждается │ │ затраты на │ │сходных или │.
│расчетом ││оценка │ │ продажу │ │связанных друг │.
│с указанием ││возможных │ │ │ │с другом статей). │.
│источников ││затрат на их │ │ │ │Во внимание │.
│информации ││продажу │ │ │ │принимаются: │.
└────────────────┘└───────────────┘ └────────────┘ │- колебания цены │.
= │или себестоимости,│.
┌────────────────┬─────────────────────────────────┐ │непосредственно │.
│ Резерв под │Комментарий: │ │относящиеся к │.
│ снижение │резерв формируется по каждой │ │событиям, │.
│ стоимости │единице материалов, принятой в │ │произошедшим после│.
│ материалов │бухгалтерском учете (допускается │ │окончания периода;│.
│ │создание резервов по отдельным │ │- назначение │.
├────────────────┤видам (группам) аналогичных или │ │материала; │.
│Комментарий: │связанных материалов и не │ │- чистая цена │.
│создание резерва│допускается создание резервов по │ │продажи готовой │.
│отражается │укрупненным группам (видам) │ │продукции, при │.
│записью: Д-т │материалов (например, основные │ │производстве │.
│сч. 91 «Прочие │материалы, вспомогательные │ │которой │.
│доходы и │материалы и т. д.)). │ │используются │.
│расходы" К-т │При создании резерва принимаются │ │запасы │.
│сч. 14 «Резервы │во внимание: │ │ │.
│под снижение │- изменение цены или фактической │ │ │.
│стоимости │себестоимости, непосредственно │ │ │.
│материальных │связанное с событиями после │ │ │.
│ценностей", │отчетной даты; │ │ │.
│а его │- назначение материала; │ │ │.
│восстановление │- текущая рыночная стоимость │ │ │.
│(при повышении │готовой продукции, при │ │ │.
│текущей рыночной│производстве которой используется│ │ │.
│стоимости │материал │ │ │.
│материалов) — │ │ │ │.
│обратной │ │ │ │.
│бухгалтерской │ │ │ │.
│записью │ │ │ │.
└────────────────┴─────────────────────────────────┘ └──────────────────┘.
Рис. 2.
3. Процедура формирования резерва под снижение стоимости материалов в соответствии с РСБУ и МСФО Тем самым предусматривается ситуация, когда принятая к учету себестоимость запасов по указанным выше причинам существенно отличается от чистой цены продажи. Это в свою очередь позволяет устранить недоразумения по поводу финансового и имущественного состояния организации, возникающие при анализе ее финансовой отчетности пользователями.
Отношение к данной проблеме РСБУ достаточно двоякое. С одной стороны, п. 20 Методических указаний по ведению бухгалтерского учета МПЗ устанавливает ряд конкретных причин, из-за которых фактическая себестоимость рассматриваемых материальных ценностей, отраженная в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, может существенно отличаться от их текущей рыночной стоимости. С другой стороны, в п. 12 ПБУ 5/01 оговаривается, что «фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению» .
В практической деятельности экономических субъектов обозначенная ранее проблема повышения достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть решена путем создания резерва под снижение стоимости МПЗ, который, являясь согласно п. 3 ПБУ 21/2008 оценочным значением, регулирует числовой показатель «запасы» в форме «Бухгалтерский баланс», которая, в соответствии с п. 35 ПБУ 4/99, должна содержать данные в нетто-оценке.
Однако проблема заключается в том, что если МСФО обязывают бухгалтерскую службу организации создавать рассмотренный резерв в установленных случаях, то РСБУ в подобной ситуации предоставляют такое право, которое используется при ведении бухгалтерского учета МПЗ хозяйствующими субъектами довольно редко. Это обусловлено тем, что расходы, связанные с формированием резерва под снижение стоимости материальных ценностей, не предусмотрены гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), следовательно, они не могут быть учтены при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В то же время процедуры формирования данного резерва и его учета (см. рис. 2.3) отличаются значительной затратностью и трудоемкостью. Так, при определении текущей рыночной стоимости, а в случае МСФО — чистой цены продажи и ожидаемых затрат на продажу МПЗ (запасов) организации приходится обращаться к платным услугам экспертов. Кроме того, необходимо не только создавать данный резерв, но и постоянно отслеживать его движение, а также раскрывать дополнительную информацию о нем в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.
Что касается оценки стоимости материальных запасов, списываемых в производство (отпускаемых на продажу), то согласно РСБУ она может осуществляться по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости или способом ФИФО. Характеристика указанных методов приведена в табл. 2.
4.
Таблица 2.4.
Методы оценки, используемые при списании материалов в финансовом учете организации.
Продолжение таблицы 2.4.
Аналогами перечисленных методов, предусмотренными МСФО (IAS) 2 «Запасы», являются соответственно метод специфической идентификации затрат, метод средневзвешенной стоимости и метод ФИФО.
Организация имеет право для ведения бухгалтерского учета МПЗ выбирать и закреплять в учетной политике любой из перечисленных методов, учитывая, что по каждой группе (виду) данных материальных ценностей в течение отчетного года может применяться только один способ оценки. При этом, если в следующем за отчетным периоде организацией принимается решение об изменении выбранного способа оценки МПЗ, то последствия данного события раскрываются бухгалтерской службой хозяйствующего субъекта в его бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Таким образом, выполнив сравнительный анализ особенностей учета МПЗ по РСБУ и МСФО, можно выделить основные направления, по которым должна осуществляться гармонизация учета материальных запасов по РСБУ и МСФО. В частности, к ним следует отнести:
1) совершенствование понятийного аппарата, применяемого в нормативно-правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности в РФ;
2) уточнение методик стоимостной оценки запасов при их поступлении в организацию и списании в производство;
3) разработку промежуточных учетных форм, позволяющих свободно переходить от показателей РСБУ к показателям МСФО.
В рамках первого направления работы следует:
— уточнить значения понятий, используемых в РСБУ, с целью приведения их в соответствие с терминами, применяемыми в МСФО;
— устранить двойственные понятия, например «материально производственные запасы» (ПБУ 5/01) и «запасы» (ПБУ 4/99), которые обозначают совокупности активов организации, имеющие однородные свойства, но различающиеся по структуре.
При этом важно осуществить комплексную переработку текстов всех РСБУ, чтобы обеспечить единство применяемого в них понятийного аппарата. Так, исключив понятие «расходы будущего периода» из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, необходимо исключить его и из других ПБУ, а также Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, разработав предварительно принципы признания данных расходов в качестве активов, доходов, текущих расходов и обязательств хозяйствующего субъекта.
В рамках второго направления Минфином России сегодня ведется интенсивная работа, которая связана с разработкой проекта нового ПБУ 5/2012 «Учет запасов» и заключается не просто в переименовании методов, используемых для оценки запасов при их поступлении в организацию или списании в производство, но и в уточнении их применения. Так, данный проект, так же как и МСФО (IAS) 2 «Запасы», предусматривает оценку запасов при их принятии к учету по себестоимости, которая формируется путем суммирования фактических затрат, связанных с приобретением. В то же время указанный проект в отличие от международного стандарта уточняет структуру затрат, формирующих данную себестоимость в соответствии с источником их поступления в организацию.
В рамках третьего направления каждый хозяйствующий субъект РФ должен проводить работу самостоятельно, исходя из специфики осуществляемой им деятельности и отрасли.
Заключение
.
Материально-производственные запасы — важная составляющая любого производственного процесса. Они составляют значительную часть стоимости имущества предприятия, а затраты материальных ресурсов в некоторых отраслях доходят до 90% и более в себестоимости продукции. Сделав ошибку при определении фактической себестоимости материалов, бухгалтер искажает себестоимость готовой продукции и в итоге — финансовый результат.
В рамках данной дипломной работы было изучено понятие, сущность материалов, их роль в производственном процессе, рассмотрена основная классификация материалов. Было определено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом само понятие «фактическая себестоимость» меняется в зависимости от источника поступления материально-производственных запасов, от порядка его оплаты и других факторов. Рассмотрен порядок нормативного регулирования учета и аудита МПЗ, а также цель, задачи, методику учета и аудита запасов.
Также была изучена организация учета материалов на предприятии ООО «ЛДР-Строй». Основным видом деятельности является производство строительных работ. В ходе исследования было определено, что на данном предприятии учет материалов в соответствии с законодательством, на счете 10 по фактической себестоимости, аналитический учет ведется сальдовым методом и не автоматизирован. Предприятие ведет учет согласно рабочему плану счетов, в котором к счету 10 предусмотрены следующие субсчета:
10.1 — основные материалы;
10.2 — вспомогательные материалы;
10.3 — топливо;
10.4 — хозяйственный инвентарь и принадлежности;
10.5 — прочие материалы.
Списание материалов осуществляется по методу средней себестоимости. Все хозяйственные операции по учету движения материалов оформляются первичными документами, в частности на предприятии при приемке материалов на склад оформляется М-4 Приходный ордер, М-8 Лимитно-заборная карта оформляется при отпуске материалов в производство, в карточке учета материалов М-17 ведется учет движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру.
На исследуемом предприятии учет ведется по нормативному методу. Учет организован в несколько этапов. Сначала все первичные затраты собираются на счетах, оформляются документально, затем производится распределение косвенных расходов, на последнем этапе формируется полная себестоимость продукции и выявляются отклонения от установленных нормативов. Аналитический учет затрат дает детальную характеристику по статьям, что необходимо для оперативного руководства и контроля, а также для осуществления мероприятий по оптимизации затрат, усилению режима экономии и повышению рентабельности.
Изучение порядка учета затрат позволяет выявить основные резервы снижения издержек обращения. В целом бухгалтерский учет дает информацию о состоянии затрат. Однако для повышения его эффективности и исключения возможных искажений необходимо провести следующие мероприятия:
применение метода «Стандарт-кост»;
полная автоматизация всего учетного процесса затрат;
правильное оформление первичной документации;
обеспечение сопоставимости данных по планированию затрат и данных в учете и отчетности.
Все предложенные рекомендации будут способствовать повышению качества учета.
Таким образом, считаем, что поставленные задачи были решены успешно и цель дипломной работы — достигнута.
Список литературы
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.
11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 05.
05.2014).
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.
07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 05.
05.2014).
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.
08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.
05.2014).
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ;
Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н (ред. 25.
10.2010);
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ-1/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.
10.2008г.. № 106н (ред. от 08.
11.2010);
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов «ПБУ 5/01», утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.
06.2001 N 44н (ред. от 24.
12.2010).
Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.
05.99 г. № 32н (ред. 08.
11.2010).
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.
05.99 г. № 33н (ред. 08.
11.2010).
Приказ Минфина РФ от 31.
10.2000 N 94н (ред. от 08.
11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н (в ред. от 24.
12.2010);
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены приказом Министерства Финансов РФ от 13.
06.95 № 49.
Постановление Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
Агафонова М.Н., Акимова В. Г. Практическая бухгалтерия, М.: Бератор, 2011;
Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаева. — М.: Вузовский учебник, 2011. — 525 с.
Бухгалтерский учет: Учебник./Под ред. Гришенко М. Н. — М.: ИНФРА-М, 2011. — 592 с.;
Вещунова Н. Л. Бухгалтерский и налоговый учет: учеб. — 3-е изд. перер. и доп. — М.:Проспект, 2012. — 776с.
Гуков И. В. Производственные запасы // Консультант бухгалтера, — 2008 — № 10. — 20−24 с.
Жуков В. Н. Учет операций по приобретению и заготовлению материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет, — 2012. — № 5, 12 — 16 с.
Захарьин В. Р. Учет материалов. — М.: ДиС, 2011, 284 с.
Касьянова Г. Ю. Учет-2011: бухгалтерский и налоговый, Москва: АБАК. — 2011. — 896 с.
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебник. — М.: ИНФРА — М, 2010. — 592 с.
Луговой В. А. Учет материальных ресурсов. — 3-е изд.- М.: ООО «Контора», 2011. — 233 с.
Луговой В. А. Учет отпуска производственных запасов. // Бухгалтерский учет. — 2010. — № 5. — с. 3−8.
Масальская М. Л. Бухгалтерский учет и налогообложение на малых предприятиях, справочное пособие: Москва. — АО ДИС. — 2012.
Медведев М. Ю. Теория бухгалтерского учета: Учебник для вузов/ М. Ю. Медведев — М.: ОМЕГА-Л, 2011. — 418с.
Новодворский В.Д., Пономарева Л. В., Ефимова С. В. Бухгалтерская отчетность: составление и анализ. 5-e изд: — М.: Бухгалтерский учет, 2013. — 310 с.
Петров В. В. Учет материально — производственных запасов // Бухгалтерский учет. — 2011.
— № 18. — С. 21 — 29.
Савинов Л. В. Аудит производственных запасов. // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2012. — № 3 (4). — с. 49−54.
Сотникова Л. В. Теория бухгалтерского учета: Учебник — 3-е изд., перераб. и доп. / Под ред. Е. А. Музеновского. — М.: Юрмат, 2011. — 640 с.
Титова С. Проект ПБУ «Учет запасов» // Экономика и жизнь. — 2011, № 18, с. 14−18.
Ткачук Н. В. Бухгалтерский финансовый учет учеб. Пособие. — СПб.: Изд-во «КОПИ — Р», 2012, — 137с.
Шведская В.М., Головко Н. А. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2013.-512 с.
www.consultant.ru — официальный сайт СПС «Консультант+».
www.minfin.ru — официальный сайт Министерства Финансов России.
