В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» стороны договора имеют право применять ускоренную амортизацию предмета лизинга по взаимному соглашению. И, несмотря на то, что нормы Налогового кодекса РФ этого напрямую не требуют, лучше включить такое условие в договор с лизингодателем. При нелинейном методе налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 — в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам[5]Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он и начисляет амортизацию по этому объекту имущества (п. 2 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Ежемесячно суммы начисленной амортизации отражаются записью по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции со счетом 02 субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг».Право налогоплательщика на применение амортизационной премии закреплено в п. 9 ст. 258 НК РФ.
Согласно данной норме организация может учесть в целях налогообложения прибыли расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30% - в отношении основных средств третьей — седьмой амортизационных групп):
первоначальной стоимости основных средств (исключение — полученные безвозмездно основные средства);
— расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств[ 4]. Порядок признания амортизационной премии в целях налогообложения прописан в п. 3 ст. 272 НК РФ.
Согласно абз. 2 данной нормы она учитывается в составе косвенных расходов (то есть единовременно в определенном отчетном (налоговом) периоде). Для приобретенных объектов основных средств этот период соответствует месяцу начала их амортизации, дляусовершенствованных — месяцу изменения их первоначальной стоимости. Капитальные вложения в основные средства может осуществлять не только их собственник, но и арендатор. В силу п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений признаются амортизируемым имуществом. Эти вложения учитываются в составе налоговых расходов арендатора, но при определенных условиях, закрепленных в абз. 6 п.
1 ст. 258 НК РФ: — арендатор должен осуществлять капвложения с согласия арендодателя;
— стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений не должна возмещаться арендодателем. При соблюдении данных условий арендатор вправе амортизировать капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в течение срока действия договора аренды. Амортизация исчисляется с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС. Причем, если арендатор применяет линейный метод амортизации, он сможет начать переносить на затраты стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.
1 НК РФ)[6]. Что же касается амортизационной премии, позиция Минфина безапелляционна — правила ее применения на арендатора не распространяются. Во-первых, произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, поскольку по окончании договора аренды передаются арендодателю. Во-вторых, для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный п. 1 ст. 258 НК РФ. И в этом пункте нет упоминаний об амортизационной премии. В свою очередь, в п. 9 данной нормы тоже не сказано, что она применима к арендаторам амортизируемого имущества. Налоговики придерживаются позиции Минфина, о чем свидетельствует, например, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.
06.2009 N 16−15/61 721.
2, а также многочисленная судебная практика. Как показывает правоприменительная практика, в большинстве своем судьи не разделяют мнение Минфина, отменяя доначисления налоговых органов. Хотя имеются единичные судебные решения, в которых арбитры поддержали проверяющих [12]. Примечательно, что на протяжении последних лет арбитры были единодушны: арендаторы вправе применять амортизационную премию. Это следует из Постановлений ФАС ВСО от 18.
01.2012 N А74−956/2011, ФАС МО от 21.
02.2013 N А40−2055/12−20−9, от 02.
02.2011 N КА-А40/15 635−10. Казалось, что по спорному вопросу сформировалась устойчивая арбитражная практика не в пользу налоговых органов. Вердикт арбитров ФАС ВВО вновь заставил заговорить о том, что противостояние проверяющих и проверяемых будет продолжаться[9].
Заключение
.
В Информационном сообщении Минфина России от 17.
11.2014 разъяснено: порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.
02.1997 N 15. Формально п. 2 Указаний позволяет сохранить прежнюю учетную политику. В нем сообщается, что условия постановки лизингового имущества на баланс определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. Между тем Указания в Минюсте России не зарегистрированы, поэтому правилами бухучета не считаются. В соответствии с п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.
12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» следовать Указаниям необязательно. Зато п. 7 ПБУ 1/2008 обязывает организации при формировании учетной политики по вопросам, не урегулированным положениями по бухгалтерскому учету, использовать международные стандарты финансовой отчетности. На основании п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.
10.2003 N 91н) балансодержатель лизингового имущества определяется не по желанию сторон, а условиями договора. Это означает, что выбор балансодержателя диктуется экономическим содержанием фактов хозяйственной жизни, то есть условиями использования имущества (п. 6 ПБУ 1/2008). Именно такой подход демонстрирует МСФО (IAS) 17 «Аренда» (введ.Приказом Минфина России от 25.
11.2011 N 160н, зарег. в Минюсте России).
Список литературы
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06 декабря 2012 г. ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (в ред. от 26.
11.2011 г.).Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет. — Ростов-на-Дону: Издательский центр «Мар
Т", 2011. — 832 с. Бабаев Ю. А., Петров А. М., Макарова Л. Г. Бухгалтерский финансовый учет: Учеб. для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаева.
4-е изд., перераб. и доп. М.: Вузовский учебник, 2013. — 389 с.
Безруких П. С. Бухгалтерский учет: Учебник / А. С. Бакаев, П. С. Безруких, Н. Д. Врублевский; Под ред. П. С. Безруких. — 4-е изд., перераб. и доп. -.
М.: Бухгалтерский учет, 2011. — 719 с. Блохин К. М. МСФО: учет основных средств.//Официальные материалы для бухгалтера, 2013.
— № 9. Бойко Е. А., Шумилин П. Е. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. — Ростов-н/Дону: Феникс, 2012. — 224 с. Бухгалтерский учет. Хрестоматия./Под ред.
В.И. Видяпина. — СПб.: Питер, 2012. -.
864 с.: ил. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. — М.: Гроссбух, 2011. — 356с. Короткова Е. Ю. Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет. ;
М.: Гроссбух, 2013. — 297 с. Петров А. М. Бухгалтерский учет основных средств.// Бухгалтерский учет, 2013. — № 3.Пожидаева Т. А., Щербакова Н. Ф., Коробейникова Л. С. Практикум по анализу финансовой отчётности. — М.: Кно.
Рус, 2012. — 240 с. Ягудина Г. Г. Особенности учета движения основных средств.// Бухгалтерский учет, 2013. — № 3.
