Международное налоговое право как инструмент устранения двойного налогообложения

В результате изучения главы 15 студент должен:

знать

• основные способы устранения двойного налогообложения, применяемые в России и в международной практике;

уметь

• правильно применять положения законодательства России о налогообложении нерезидентов и международные налоговые договоры;

владеть

• основными понятиями, связанными с механизмами устранения двойного налогообложения.

Предмет, метод и система международного налогового права

Согласно господствующему в мировой юридической науке пониманию, международное налоговое право (как сложный нормативный комплекс) не принадлежит полностью ни к национальной системе права, ни к международной системе правового регулирования. Вместе с тем оно стремится сформировать единый механизм регулирования, обеспечивающий устранение налоговых преград для трансграничных экономических отношений. Практические потребности регулирования и реальное состояние правил международного налогообложения таково, что пока они не позволяют ставить вопрос о международном налоговом праве как об элементе некой формирующейся глобальной правовой системы мирового сообщества.

Однако нельзя не отметить, что в сфере международного налогообложения интенсивно развиваются инструменты регулирования, характеризуемые как «мягкое право» (soft law), которые обладают признаками универсальности и выступают как проводники становления так называемого транснационального налогового права (Transnationales Steurrecht)^[1]. Напомним также, что сходные явления наблюдаются и в иных сферах трансграничного регулирования (в том числе в областях, связанных с международным частным правом)^[2].

В перспективе в области международного налогообложения заметны тенденции к зарождению универсальной (глобальной) системы правого регулирования, понимаемой как новый формирующийся правовой порядок, переплавляющий и соединяющий в единое целое международную (наднациональную) и национальные системы права. При этом очевидно, что как и существующая в современных условиях система международного права, она (глобальная система регулирования) могла бы быть сегментирована не только по отраслевому критерию, но и по регионально-территориальному. Это позволяет уже сейчас выделить не только некие ростки универсального (глобального) международного налогового права (проявляющиеся на первом этапе в развитии положений транснационального права), но и его региональные компоненты — европейское международное налоговое право^[3], международное налоговое право региональных интеграционных образований в Латинской Америки^[4], международное (интеграционное) на’юговое Евразийского экономического сообщества^[5] и т. п., а также международное налоговое право применительно к отдельному государству, например, международное налоговое право России^[6]. Региональные компоненты международного налогового права, воспроизводят некие намечающиеся черты универсального (глобального) международного налогового права, непосредственное формирование которого пока воспринимается, если и не как утопия, но как относительно отдаленная историко-юридическая перспектива.

В юридико-техническом отношении международное налоговое право представляет собой сложный комплекс юридических норм, создаваемых государствами и международными организациями, в том числе посредством заключения международных налоговых соглашений и принятия правовых актов в рамках национального правопорядка, предметом регулирования которого являются межгосударственные и иные налоговые отношения с иностранным элементом (или трансграничные налоговые отношения).

С точки зрения общих структурных моделей международных налоговых отношений, можно выделить следующие их разновидности:

• 1) между государствами о разграничении налоговых юрисдикций при заключении соответствующих налоговых отношений;
• 2) между государствами и международными организациями о порядке осуществления международно-правового регулирования (например, отношения, возникающие в этой сфере между государствами — членами ОЭСР и непосредственно институтами ОЭСР, ответственными за выработку общих инструментов реализации налоговой политики в сфере международного налогообложения);
• 3) между компетентными налоговыми (финансовыми) органами различных государств, например, по оказанию правовой помощи по налоговым делам и по осуществлению исполнения иностранных налоговых требований;
• 4) между государствами и физическими лицами (организациями) — налогоплательщиками, в тех случаях, когда в соответствующем налоговом правоотношении присутствует иностранный элемент на стороне субъекта (налоговая обязанность исполняется нерезидентом либо резидентом, но перед иностранным государством) либо объекта (налоговое правоотношение возникло в связи с объектом налогообложения, относящимся к территории иностранного государства);
• 5) между специально формируемыми международными налоговыми арбитражами и участниками арбитражного разбирательства в тех случаях, когда их создание предусматривается налоговым договором, иным соглашением заинтересованных государств или при создании международной организации.

Перечень разновидностей международных налоговых отношений, перечисленных выше, не является исчерпывающим, однако показывает ключевые структурные элементы, важные для характеристики предмета международного налогового права.

Отметим, что иногда в составе международного налогового права отдельно выделяется право соглашений об избежании двойного налогообложения (Law of Double Taxation Conventions)^[7]. Однако сам термин «международное налоговое право» традиционно используется применительно как к собственно международным, так и внутригосударственным (по источнику закрепления) налоговым правилам, регулирующим ситуации, затрагивающие территорию более чем одного государства, т. е. так называемые трансграничные ситуации^[8].

Метод международного налогового права отражает дуализм этого комплекса правовых норм, объединяющих собственно международный и «внутригосударственно-трансграничный» компоненты налогово-правового регулирования. Соответственно в рамках отношений между государствами о разграничении налоговых юрисдикций, между государственными органами различных государств об оказании правовой помощи по налоговым делам и в иных подобных отношениях применяется метод согласований, концептуально основанный на регламентации отношений " равного с равным". Речь идет об отношениях с участием субъектов со сходной или идентичной правосубъектностью, обладающих в качестве участников международного общения одинаковым (или однопорядковым) объемом прав и обязанностей. Именно в свете отмеченного для регулирования подобных отношений традиционно применяется метод согласований: субъекты должны договариваться о формах своего взаимодействия, закреплять их в достигаемых соглашениях и затем руководствоваться ими.

Для налоговых отношений с иностранным элементом, возникающих между определенными государствами и физическими лицами (организациями) — налогоплательщиками, характерно воздействие императивного метода правового регулирования, который в целом отражает черты метода регулирования национального налогового нрава соответствующего государства.

Международное налоговое право обладает необходимыми признаками целостной юридической системы, предназначенной для правового регулирования определенной сферы отношений. Его юридическое единство и системная автономия выражаются в единстве используемой терминологии и применяемых юридических конструкциях, единых принципах, целостной системе источников правового регулировании, достаточно четко очерченном предмете регулирующего воздействия. Можно выделить следующие структурные элементы в составе международного налогового права:

• 1. Общую часть (общие положения), которая охватывает основные понятия, конструкции и принципы международного налогового права, включая понятие налогового резидентства и принципы его определения, понятие постоянного представительства и правила о международной налоговой правосубъектности, нормы, направленные на разграничение налоговых юрисдикций государств, установление специального налогового режима определенных территорий и т. д.
• 2. Институт трансграничного налогообложения прямыми налогами. Он включает нормы о взимании в трансграничных ситуациях налогов на доход (прибыль) физических лиц и компаний, а также налогов на имущество и наследство. В частности, традиционно отдельно выделяются правила о налогообложении:
• 1) доходов от использования недвижимого имущества (income from immovable property);
• 2) прибыли от активной предпринимательской деятельности (business profits)•,
• 3) доходов от международных перевозок — обычно морских, речных и воздушных (shipping, inland waterways transport and air transport);
• 4) дивидендов (dividends);
• 5) процентов (interest);
• 6) роялти, т. е. авторских вознаграждений и лицензионных платежей (royalties);
• 7) доходов от отчуждения имущества/от прироста капитала (capital gains);
• 8) доходов от работы по найму (income from employment);
• 9) вознаграждений членам советов директоров (directors' fees);
• 10) доходов от деятельности артистов и спортсменов {artists and sportsmen);
• И) пенсий {pensions);
• 12) доходов от государственной службы {government services);
• 13) доходов студентов и некоторых иных доходов, связанных с реализацией научных и образовательных программ;
• 14) иных категорий доходов (other income)^[9].

Правила взимания налогов с имущества в трансграничных ситуациях не требуют столь детальной классификации.

Особыми правилами (и обычно — отдельно заключаемыми конвенциями) регламентируются вопросы взимания налогов с наследств в трансграничных ситуациях. Однако для Российской Федерации этот вопрос не столь актуален ввиду отмены соответствующего налога.

Для устранения двойного (множественного) налогообложения вводятся процедуры применения метода освобождения и (или) метода зачета.

В целом рассматриваемый институт в настоящее время представляет собой наиболее разработанную и детально регламентированную часть международного налогового нрава. Во многом этому способствовало широкое применение модельных налоговых конвенций, которые позволили сформировать единые подходы к решению вопросов трансграничного налогообложения именно по упомянутым прямым налогам.

3. Институт трансграничного налогообложения косвенными налогами. Он включает правила об определении места реализации товаров, услуг, работ в трансграничных ситуациях, а также о применении принципа страны назначения и возмещении налога при экспорте товаров, а иногда и услуг (работ).

В виду существенных различий в области косвенного налогообложения в разных странах систематизация правил трансграничного косвенного налогообложения встречает существенные преграды. На сегодняшний день указанная систематизация осуществляется, как правило, в рамках отдельных региональных интеграционных образований — ЕС, МЕРКОСУР, ЕврАзЭС (Таможенный союз). При этом обеспечивается гармонизация, а иногда и унификация косвенного налогообложения государств-членов и тем самым создается необходимая основа для введения единых правил устранения двойного (множественного) налогообложения по косвенным налогам.

4. Институт международной правовой помощи по налоговым делам включает правила о достижении соглашений в спорных случаях международного налогообложения (mutual agreement procedure), правила об обмене информацией по налоговым делам (exchange of information), правила о помощи при взимании налогов по требованиям другого государства (assistance in the collection of taxes). Перечисленные группы норм (правила) наиболее подробно разработаны применительно к прямым налогам и систематизированы, в частности, в модельных конвенциях ОЭСР и ООН^[10].

Вместе с тем вопросы финансового мониторинга и обмена оперативной информацией, как правило, не относятся к данному институту международного налогового права^[11].

5. Институт противодействия уклонению и обходу налогового закона в трансграничных ситуациях. Он объединяет совокупность специализированных норм и правил, закрепляемых как в нормах национального налогового права, так и в международных налоговых договорах. К ним прежде всего относятся следующие правила: об ассоциированных предприятиях (associated enterprises); о трансфертном ценообразовании (transfer pricing)•, о недостаточной капитализации (thin capitalization); о зарубежных контролируемых корпорациях (controlled foreign corporations); об ограничении преимуществ по налоговому договору (limitation on benefits) и некоторые др.

В заключение необходимо отметить, что международное налоговое право находится еще на ранних этапах своего развития. В свете этого, хотя рассмотренная система принципиально отражает его фактически сложившееся содержание, нельзя говорить о том, что она позволяет выявить глубокие свойства юридических норм и регулируемых отношений. В частности, группировка многих норм международного налогового права отражает лишь традиционное деление доходов по шедулам (schedule), т. е. классификацию доходов в зависимости от источника их получения, практикуемую в странах англосаксонской системы права.

• [1] См.: Reimer E. Transnationales Steurrecht, Internationales Verwaltung srecht. Miinchen, 2007. S. 181−205.
• [2] См.: Берандзе Μ. P. Концепция транснационального права в международном праве: дис. … канд. юрид. наук. М., 2010.
• [3] См.: Pistorie Р. Towards European international tax law // EC Tax Review. 2005. № 1. P. 4. В частности, П. Пистоне отмечает, что в ЕС отчетливо наблюдается движение «…по направлению к Европейскому международному налоговому праву, некой правой системе, в которой государства-члены будут в значительной степени лишены своего национального налогового суверенитета; европейские граждане, тем временем, будут иметь доступ к полной и непосредственной защите своих индивидуальных прав в юрисдикции Суда Европейского Союза …» (Р. 4).
• [4] См.: Mazz A., Pistorie P. Reflexiones en torno a un modelo latinoamericano de convenio de doble imposicion. Montevideo, 2010.
• [5] См.: Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим НДС / под ред. Д. В. Винницкого. М., 2010.
• [6] См., например: Mattsson N. Op. cit.; Ryser W. Introduction au Droit Fiscal International de la Suisse, Miinchen, 1980; Hohn E. Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz. Miinchen, 1993; Xavier A. Op. cit. 1994.
• [7] См.: Lang М. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Vienna, 2010.
• [8] Cm.: Vogel K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: a Commentary to the OECD, UNand US Model Conventions for the avoidance of double taxation on income and capital with particular reference to German Treaty practice by Klaus Vogel. L., 1997. P. 10−11. Буквально в оригинале: «The law of double taxation is a branch of what is commonly called „international tax law“. Traditionally, this term has been used to refer to all international as well as domestic tax provisions relating specifically to situations involving the territory of more than one State, co-called „cross-border situations“» .
• [9] Рубрикация базируется на структуре модельных конвенций ООН и ОЭСР. См., в частности: ст. 6−8, 10−13, 15−21, 22 данных конвенций.
• [10] Существенные точки соприкосновения могут быть также выявлены при анализе институтов оказания правовой помощи (соответственно — но уголовным делам и по налоговым делам), которые обеспечивают функционирование положений названных отраслей права. См. по данной проблематике применительно к международному уголовному праву: Лазутин Л. А. Правовая помощь по уголовным делам как межотраслевой нормативный комплекс. Екатеринбург, 2008.
• [11] Сопоставление соответствующих регулирующих механизмов позволяет предположить, что финансовый мониторинг и иные средства противодействия легализации противоправных доходов целесообразно относить к международному уголовному праву. См. также: Прошунин Μ. М. Финансовый мониторинг в системе противодействия легализации преступных доходов и финансированию терроризма (российский и зарубежный опыт): дис. … д-ра юрид. наук. М., 2010. С. 46−123.