Специальная часть. 
Налоговое право

ТЕОРИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

В результате изучения главы 14 студент должен:

знать

• основные правила трансграничного налогообложения, применяемые в России и в международной практике;

уметь

• правильно применять концептуальные понятия международного налогового права;

владеть

• основными понятиями, связанными с механизмами трансграничного налогообложения и доктриной международного налогового права.

Понятие и значение международного налогового права

На протяжении последних 100 лет в юриспруденции практически всех без исключения стран, а также на мировой арене сформировалась относительно новая и достаточно сложная область права, которая получила в английском языке наименование " International Tax Law" или " Law of International Taxation«^[1], во французском — „Droit fiscal international“ ^[2], в немецком — » Internationales Steuerrecht" ^[3], в испанском — «Derecho tributario intemacional» ^[4], в итальянском — «Diritto tributario intemazionale» ^[5], в португальском — " Direito tribulatio intemacional«^[6], в голландском — » Internationaal helastingrecht«^[7], в шведском — » Intemationell beskattningsratt" ^[8], в китайском — ^[9]. Аналогом этим терминам в русском языке является выражение «международное налоговое право», которое также имеет достаточно широкое распространение в русскоязычной научной юридической литературе в последние годы^[10].

Данный термин означает, что международное налоговое право относится к сфере международной жизни, связано с межгосударственным общением. И хотя понятие налогового права в большинстве современных систем права обозначает вполне сопоставимый круг явлений, добавление прилагательного «международное» в данном случае порождает ряд вопросов. Попытки отождествления понятия «международное» с термином римского нрава Ius gentium^[11], особенно в раннесредневекой интерпретации^[12] может порождать лишь недоумение, поскольку международное налоговое право, главным образом, — продукт Нового времени.

Как отмечает французский ученый М. Ориу, появление в человеческом обществе экономического обмена является истинным началом эпохи цивилизации. «Появление такого обмена, — пишет он, — является началом некоторого совершенно неотвратимого движения прогресса; с его появлением, т. е. с началом исторической эпохи, можно заметить, что обмен все время расширяет поле своей деятельности»^[13]. Новизна явления, по мнению данного автора, заключается в том, что группы людей, до сего времени изолированные, абсолютно автономные с точки зрения поддержания своего существования, смотревшие на каждое постороннее лицо как на врага, соглашаются зависеть от посторонних лип через посредство торгового обмена^[14]. По справедливому выражению Ф. Ф. Мартенса, «…история международных отношений есть собственно непрерывный ряд фактов, доказывающих необходимость известного порядка во взаимных отношениях народов»^[15]. Мартене подчеркивал, что международные отношения «…вызываются различными интересами и стремлениями как целых народов, так и отдельных их членов, подданных различных государств, к удовлетворению, посредством международного обмена, своих физических и духовных потребностей»^[16].

Таким образом, по мере возрастания индивидуальных и общественных потребностей в международном общении мы являемся свидетелями тенденции к постоянному расширению сферы международного права. Постепенно в область международного регулирования попадают и отношения, связанные с самими экономическими основаниями существования современных государств, — налоговые отношения.

Заметим, изучение положений уже сложившегося налогового права отдельного государства иногда позволяет опереться на анализ эмпирических данных, воздержавшись от теоретического исследования. Такой подход в области международного налогового права обычно менее продуктивен, поскольку многообразие источников и уровней правового регулирования требует от исследователя и практика системного взгляда на проблему, если его задачей, конечно, не является простое воспроизведение официальных разъяснений и рекомендаций, например, ОЭСР или тех или иных внутригосударственных органов. Следовательно, важно задать некое общее направление анализа явлений международного налогово-правового регулирования.

Для международного налогового права исходными являются следующие взаимосвязанные логические основания для дальнейших рассуждений:

• — каждое современное государство экономически существует главным образом благодаря налогообложению; предметом налогообложения в широком смысле выступает экономическая деятельность отдельных лиц, которая продуцирует имущество, доходы, различные операции и т. д.;
• — экономическая деятельность в современных условиях нс признает государственных границ, она все менее лимитируется территорией отдельного государства, и, в принципе, в последние годы все более приобретает глобальный, общемировой характер;
• — политическая и правовая власть отдельного государства ограничена его территорией; следовательно, отдельное государство оказывается неспособным в полной мере осуществлять юрисдикцию в отношении международной или тем более глобальной экономической деятельности, и в то же время такая деятельность фрагментарно попадает в юрисдикцию нескольких или даже значительного количества государств.

В результате нарастает противоречие между общемировым или глобальным характером производства и обмена, с одной стороны, и фрагментарной природой законодательной и юрисдикциональной власти налогообложения, концентрируемой на уровне отдельных государств — с другой.

Таким образом, международное налоговое право как юридическая реальность формируется для разрешения или, по крайней мере, смягчения правовыми средствами нарастающего в новейшее время противоречия между территориальной ограниченностью политической и законодательной власти отдельных государств и не признающей государственных границ экономической деятельностью, которая подвергается налогообложению.

Налог, как известно, издревле являлся символом общественного служения человека, или, по крайней мере, ассоциировался с основным долгом перед доминирующими государственными институтами, даже если они и не оправдывали свое социальное предназначение в полной мере. В силу отмеченного не вызывает удивления, что вопросы установления общих подходов к налогообложению оказываются способными решающим образом влиять на экономическую и политическую системы современности. Данное влияние проявляется, в том числе, в тенденциях универсализации государственных систем налогообложения. Отмеченные тенденции можно конкретизировать и объяснить следующим образом:

• — во-первых, в силу усилившейся конкуренции в условиях свободы движения товаров, услуг, капитала, государства не вполне свободны в организации собственной налоговой системы. В действующих налоговых законодательствах различных стран в значительной степени присутствует универсальный элемент, содержание которого определяется не индивидуальной законотворческой волей отдельного государства, а общими устоявшимися правилами организации налогообложения в современном мире (формулируемыми, в частности, в рамках институтов ОЭСР, ЕС, комитетов ООН и т. д.);
• — во-вторых, с точки зрения обеспечения их исполнения, универсальные правила налогообложения действуют пока как «правила хорошего тона» (выражающиеся иногда в источниках так называемого soft law)^[17]: нарушающий их рискует выйти «из круга общения», т. е. испытать сложности в доступе к мировым рынкам капитала, товаров и услуг. Разрушительные последствия такой изоляции определаются тем, что конкурентоспособность экономики государства целиком зависит от эффективности его участия в общемировой системе разделения труда и от наличия в экономике устойчивого финансового сектора;
• — в-третьих, вспомогательным фактором, усиливающим тенденции универсализации, является стремление государств к выработке общих, скоординированных мер по борьбе с уклонением от налогообложения^[18]; в этой сфере имеет место определенная конкуренция налоговых правопорядков, направленная на отбор «лучшей» нормы, т. е. нормативного предписания, способного наиболее эффективным образом противостоять определенной форме уклонений, распространенных в мировой экономике.

Наукой, призванной изучать налогово-правовое регулирование и налогообложение в глобальном или общемировом контексте, является наука международного налогового права. Пройдя длительный этап развития, как самостоятельное научное направление она начала оформляться в конце XIX в. Ее особенно интенсивное развитие имело место во второй половине XX в., достигнув своего пика в 90-х гг. XX — начале XXI в. Эти обстоятельства определяют необходимость особого внимания к проблемам международного налогообложения при формировании профессиональной компетенции современных юристов.

• [1] См. дискуссию по терминологии: Avi-Yonah R. International Tax as International Law // Analysis of the International Tax Regime. Cambridge, 2007. P. 1−21; Rohatgi R. Principles of International Tax Law: Basic International Taxation. L.; N. Y., 2002. P. 11−54 и др.
• [2] См.: Tixier G., Gest G. Droit Fiscal International. P., 1990: Schaffner J. Droit Fiscal International. Luxembourg, 2008; Oberson X. Precis de droit fiscal international. Berne, 2009. P. 10−20 и др.
• [3] См.: Buhler O. Prinzipien des Internationalen Steuerrechts. München; Berlin, 1964; Kluge V. Das Internationale Steuerrecht. München, 2000; Brähler G. Internationales Steuerrecht. Wiesbaden, 2010. S. 1−3; Loher Р. Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz. Bern, 2005 и др.
• [4] См.: Uckmar V. Diritto tributario internazionale. Padova, 2005 и многие другие труды, включая классические работы А. Гарелли 1899 г. и М. Удины 1949 г.
• [5] См.: Bühler О. Principios de Derecho Internacional Tributario. Madrid, 1968; Gordön Ezquerro T. (dir.) Manual de fiscalidad internacional. Madrid, 2004.
• [6] Cm.: Torres H. Direito Tributario Internacional: Planejamento Tributario e Transnacionais. Säo Paulo, 2001; Xavier A. Direito Tributario Internacional. Coimbra, 1993; Idem, Direito Tributario Internacional do Brasil. Coimbra, 1994 и др.
• [7] См.: Hofstra II. Inleiding tot het Nederlands Belastingrecht. 1972.
• [8] Cm.: Mattsson N. Svensk internationell beskattningsrätt. Stockholm, 2000.
• [9] При этом иероглифы [[guoji] означают «международное», «межгосударственное», а [shuifa] - налоговое право. См. также: Zhang Xin. Law and Practice of International Tax Treaties in China. London, 2003.
• [10] Можно упомянуть различные публикации И. И. Кучерова, А. А. Шахмаметьева и многих других авторов.
• [11] Iusgentium (право народов), по выражению Ульпиана, — это то, чем пользуются народы человечества. См.: Дигесты Юстиниана: в 8 т. / отв. ред. Л. Л. Кофанов. Т. 1. М., 2002. С. 82−83.
• [12] Например, по мнению Исидора Севильского (VII в.), «право народов составляют: занятие, застроение и укрепление мест, войны, плен, рабство, постлиминии (союзы), мирные договоры, перемирия, священный долг не оскорблять послов и запрещение браков между чужеродцами». См.: Грабарь В. Э. Римское право в истории международно-правовых учений. Юрьев, 1901. С. 15.
• [13] См.: Ориу М. Основы публичного права. М., 1929. С. 333−334.
• [14] Автор подчеркивает, что новшество заключается в самом обмене, а не разделении труда, так как разделение труда свойственно всем экономическим системам. В пределах хозяйства одной семьи работа может быть распределена и отдельные члены этой семьи могут специализироваться в том или другом деле, также как мы наблюдаем известную специализацию в экономике, основанной на рыночном обмене.
• [15] Мартенс Ф. Ф. Современное международное право цивилизованных народов: в 2 т. / под ред. Л. Н. Шестакова. Т. 1. М., 1996. С. 11.
• [16] Там же. С. 5.
• [17] См., в частности, по этой проблеме: The legal Status of the OECD Commentaries / ed. Sjoerd Douma and Frank Engelen. Amsterdam, 2008.
• [18] Индийский профессор Рой Рохати в своем труде уделяет особое внимание антиуклонительным мерам (anti-avoidance measures) и их роли в формировании современного режима международного налогообложения. См.: Rohatgi R. Basic International Taxation. L.; N. Y., 2002. P. 4−5, 341−437.