Основания возникновения, приостановления и прекращения налоговой обязанности

Обязанность по уплате налогов носит универсальный характер, ибо относится ко всем налогоплательщикам. Она существует во времени, носит длящийся характер, что позволяет говорить об основаниях ее возникновения, приостановления и прекращения. Данные основания устанавливаются исключительно налоговым законодательством (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 44 НК РФ).

Налоговая обязанность возникает с момента появления установленных ПК РФ обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога (п. 2 ст. 44 НК РФ), которые подразделяются на общие и непосредственные^[1]. К общим обстоятельствам относятся условия принятия и вступления в силу налоговых законов, соблюдение процедуры установления и введения налогов, наличие статуса налогоплательщика и т. п. Непосредственным обстоятельством выступает наличие у налогоплательщика объекта налогообложения (п. 2 ст. 44 НК РФ), как экономического основания возникновения налоговой обязанности^[2]. Согласно ст. 38 ПК РФ объектом налогообложения (юридическими фактами, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение нрав и обязанностей его субъектов) признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого налоговое законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности, но уплате налога. Кроме того, для специальных налоговых режимов часть вторая НК РФ устанавливает и иные непосредственные обстоятельства, с которыми связана уплата соответствующего налога. Так, для ЕНВД для отдельных видов деятельности обстоятельствами, с которыми гл. 26.3 ПК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате данного налога, являются: 1) вид осуществляемой деятельности; 2) наличие источника дохода.

Следует отметить, что налоговая обязанность не статична — она может изменяться при наличии оснований, установленных НК (п. 1 ст. 44 НК РФ). Основания изменения налоговой обязанности подразделяются на основания изменения срока исполнения налоговой обязанности и на основания изменения субъекта ее исполнения.

Основания изменения срока исполнения налоговой обязанности связываются со следующими юридическими фактами:

• — принятие акта законодательства о налогах и сборах, снижающего размер ставки налогов и имеющего обратную силу (п. 4 ст. 5 ПК РФ);
• — использование налогоплательщиком налоговой льготы (ст. 56 ПК РФ), прекращение налоговой льготы;
• — принятие уполномоченным органом (ст. 63 НК РФ) решения о предоставлении отсрочки, рассрочки (ст. 64 НК РФ), инвестиционного налогового кредита и заключение договора о нем (п. 4, 5 ст. 67 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 44 НК РФ основания изменения налоговой обязанности устанавливаются самим НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Однако анализ действующего законодательства позволяет рассматривать в качестве оснований изменения срока исполнения налоговой обязанности юридические факты, зафиксированные не в законодательстве о налогах и сборах, а в иных нормативных актах, не связанных в целом с вопросами налогообложения. К примеру, это может быть:

• — подписание соглашения о реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей (ст. 25 Федерального закона от 09.07.2002 № 83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей»);
• — принятие в отношении должника арбитражным судом определения о введении внешнего управления и моратория на удовлетворение требований кредиторов (ст. 95 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»);
• — введение ЦБ РФ моратория на удовлетворение требований кредиторов кредитной организации (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 25.02.1999 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций»).

Признание данных юридических фактов основаниями изменения срока исполнения налоговой обязанности основано на приоритете норм вышеперечисленных федеральных законов над положениями части первой ПК РФ^[3]. Таким образом, в настоящее время в полной мере не реализуются положения подп. 2 п. 2 ст. 1, ст. 44 НК РФ, согласно которым основания изменения налоговой обязанности устанавливаются ПК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.

Как отмечалось выше, изменение налоговой обязанности также может быть вызвано изменением субъекта ее исполнения, что порождается, например, следующими юридическими фактами:

• 1) вступление в силу решения суда, арбитражного суда о привлечении правопреемников к солидарному исполнению налоговой обязанности реорганизованного юридического лица (п. 7, 8 ст. 50 НК РФ);
• 2) внесение в единый государственный реестр юридических лиц записи о государственной регистрации вновь возникшего юридического лица при реорганизации в форме слияния и преобразования (п. 3 ст. 57 ГК РФ), записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица при реорганизации в форме присоединения. На основании названных юридических фактов к исполнению налоговой обязанности привлекаются правопреемники налогоплательщика при его реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования;
• 3) привлечение к субсидиарной ответственности учредителей ликвидируемого юридического лица (п. 2 ст. 49 НК РФ);
• 4) привлечение к субсидиарной ответственности собственника имущества должника — унитарного предприятия, учредителей (участников) должника, руководителя должника и председателя ликвидационной комиссии (ликвидатора) при неподаче названными лицами заявления в арбитражный суд о признании должника банкротом по уплате обязательных платежей должника-налогоплательщика (ст. 224, п. 2 ст. 226 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве))» ;
• 5) привлечение к исполнению налоговой обязанности поручителя (ст. 74 НК РФ), залогодателя, если им является третье лицо (ст. 73 НК РФ).

Следует обратить внимание и на основания приостановления исполнения налоговой обязанности. Пунктом 3 ст. 51 НК РФ предусмотрено приостановление исполнения налоговой обязанности в отношении физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, при недостаточности (отсутствии) денежных средств этих физических лиц для исполнения налоговой обязанности. Такое приостановление исполнения осуществляется по решению соответствующего налогового органа. Приостановленное исполнение восстанавливается со дня принятия решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным. Аналогичный порядок приостановления исполнения распространяется и на обязанность по уплате начисленных пеней и штрафов.

В качестве разновидности оснований приостановления исполнения налоговой обязанности можно рассматривать приостановление уплаты суммы задолженности, в рамках процедуры принятия уполномоченным органом решения об отсрочке, рассрочке (п. 6 ст. 64 НК РФ). Учитывая довольно продолжительный период времени (30 дней), отведенный уполномоченному органу для принятия решения о предоставлении (отказе предоставления) отсрочки или рассрочки по уплате налога, законодатель установил возможность временного (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки, рассрочки) приостановления уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Решение о приостановлении принимается уполномоченным органом по ходатайству заинтересованного лица. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.

Кроме оснований возникновения, изменения и приостановления обязанности по уплате налогов ПК РФ предусматривает и основания ее прекращения. В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ ими являются:

• 1) уплата налога налогоплательщиком. В данном случае налоговая обязанность прекращается надлежащим исполнением, что соответствует цели налогового правоотношения — поступлению налога в бюджетную систему РФ;
• 2) смерть физического лица — налогоплательщика или признание его умершим в установленном гражданским процессуальным законодательством РФ порядке. Задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя;
• 3) ликвидация организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ. Это правило применяется при невозможности привлечения к субсидиарной ответственности учредителей ликвидируемой организации. В противном случае налоговая обязанность не прекращается, но происходит изменение субъекта ее исполнения. Им будет субсидиарный налоговый должник;
• 4) возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога. Данная формулировка свидетельствует о том, что ст. 44 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня оснований прекращения обязанности по уплате налога. Проведенный анализ позволяет дополнительно выявить следующие основания прекращения налоговой обязанности:
  • — принятие акта законодательства о налогах и сборах, отменяющего налог; признание налога не соответствующим НК РФ (ст. 6 НК РФ);
  • — списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59 НК РФ);
  • — уплата налогоплательщиком недоимки на основании требования об уплате налога (ст. 69−71 НК РФ);
  • — взыскание недоимки за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке (ст. 46 НК РФ);
  • — взыскание недоимки за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ);
  • — введение льготы, освобождающей от уплаты налога в полном размере (ст. 56 НК РФ);
  • — зачет суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в счет предстоящих платежей или в счет погашения недоимки, осуществляемый арбитражным судом или налоговым органом (подп. 4 п. 2 ст. 45, ст. 78, 79 НК РФ).

• [1] См.: Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 12−13; Брызгалин А. В. и др. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1999. С. 244−245; Налоговое право: учеб, пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 89.
• [2] Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 12−13.
• [3] Приоритет норм Федерального закона «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» над нормами НК РФ установлен в ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». К сожалению, соотношение НК РФ и федеральных законов о банкротстве ни в НК РФ, ни в Федеральном законе «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» не установлено. Общим источником, свидетельствующим о приоритете норм федеральных законов о банкротстве по отношению к законодательству о налогах, можно рассматривать п. 5 ст. 25 и п. 3 ст. 65 ГК РФ, закрепляющий что основания и порядок признания судом лица банкротом устанавливаются законом о несостоятельности (банкротстве).