Налоговые правонарушения: их признаки и виды

Дееспособные субъекты должны соблюдать установленные в обществе правила поведения. Однако, к сожалению, далеко не всегда субъекты действуют правомерно. Нормы права нарушаются; совершается не только нежелательное, но и недопустимое, вредное для общества поведение. Такое поведение, как противоположность правомерного, характеризуется как правонарушение. Последнее, как известно, представляет собой общественно вредное (опасное), противоправное, виновное действие дееспособного субъекта, влекущее юридическую ответственность.

Складывающиеся налоговые правоотношения привели к возникновению относительно нового вида противоправного поведения, причиняющего существенный вред финансовым интересам государства и общества — налогового правонарушения. В юридической литературе налоговое правонарушение рассматривается в двух аспектах: в широком смысле — как синоним нарушения законодательства о налогах и сборах; и в узком смысле — как разновидность нарушений налогового законодательства. Именно во втором, в узком смысле, оно определено в ст. 106 НК РФ. В соответствии с указанной статьей под налоговым правонарушением понимается виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие, или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. В данном понятии, с одной стороны, воплощена сущность налогового правонарушения как реального явления правовой действительности, а с другой — перечислены только те свойства, которые необходимы и достаточны для привлечения к ответственности.

Налоговое правонарушение, как и любое другое правонарушение, представляет собой совокупность существенных признаков и включает в себя: 1) деяние (действие или бездействие), 2) противоправность (нарушение законодательства о налогах и сборах), 3) виновность (психическое отношение определенного круга лиц — налогоплательщиков, налоговых агентов или иных лиц к содеянному) и 4) наказуемость (предусмотренная в НК РФ мера ответственности).

Перечень признаков налогового правонарушения не позволяет определить его место в системе правонарушений, поскольку перечисленные черты свойственны всем видам правонарушений^[1]. Вместе с тем каждый из этих признаков имеет содержательную сторону, на которой следует остановиться подробнее.

Налоговое правонарушение — это, прежде всего, деяние в форме действия или бездействия. Поэтому как налоговое правонарушение не могут рассматриваться мысли человека, например, о неуплате налогов, если они не проявились в деянии в форме действия или бездействия.

По данному основанию налоговые правонарушения подразделяются на те, которые могут совершаться только в форме действия, только в форме бездействия или совершаемые в обеих формах. В форме действия могут быть совершены налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 125, п. 1 ст. 132, 134, п. 2 ст. 135 НК РФ. В форме действия и бездействия совершаются налоговые правонарушения, составы которых предусмотрены ст. 116, 118−120, 122, 123, 126, 129.1, п. 2 ст. 132, 133, п. 1 ст. 135, 135.1 ПК РФ. В положениях ст. 128 и 129 НК РФ перечислены налоговые правонарушения, которые совершаются как в форме действия, так и бездействия.

PI в общей теории права, и в отраслевых науках неотъемлемым признаком любого правонарушения является степень обще, швейного вреда, т. е. те общественно вредные последствия, которые наступят в результате нарушения лицом правовой нормы (материальный признак)^[2]. Признак общественной вредности применительно к налоговым правонарушениям имеет свои особенности. В данном случае необходимо учитывать, что неуплата налогов, сокрытие доходов и другие налоговые правонарушения влекут наступление серьезных негативных последствий в виде недополученных государством и обществом налоговых доходов, неспособности финансировать социально-экономические программы и т. п. Общественная опасность налоговых правонарушений проявляется в посягательстве на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность граждан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено законодателем в положениях НК РФ. Именно данная особенность налога — принудительный характер изъятия — вызывает в ответ на налоговые претензии государства массовое противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Следующий признак налогового правонарушения — это противоправность. Противоправность предполагает, что-то или иное деяние запрещено законодательством о налогах и сборах. В общей теории права, и в отраслевых исследованиях отдельных ученых, противоправность также рассматривается как запрещенность деяния в определенном нормативном правовом акте под угрозой применения санкций^[3].

Противоправность является юридической формой (выражением) материальной характеристики и общественного свойства налогового правонарушения. В теории права выделяют несколько форм противоправности. Самой распространенной формой в налоговом праве является неисполнение налоговой обязанности, поскольку законодательство о налогах и сборах состоит в основном из обязывающих норм.

Запрет на совершение определенных действий можно также представить в виде юридической обязанности воздержаться от определенных действий. Некоторые исследователи выделяют и третью форму противоправности — злоупотребление правом^[4]. Вопрос о соотношении противоправности и злоупотребления правом в юридической науке является в настоящее время дискуссионным и требует детального исследования. В литературе представлено несколько точек зрения на понимание злоупотребления правом. При этом позиции исследователей по данному вопросу весьма различаются. Одни из них склоняются к идее отрицания самого термина «злоупотребление правом»^[5], другие поддерживают позицию признания его самостоятельной формой правового поведения. Полагаем, что злоупотребление правом является не самостоятельной формой правового поведения, а лишь формой противоправности и при наличии других обязательных признаков (виновность, наказуемость) может быть признана правонарушением^[6].

Для налогового права, как отмечалось ранее, в большей степени свойственны обязывающие нормы. Соответственно основной формой противоправности налоговых правонарушений является неисполнение или ненадлежащее исполнение позитивных обязывающих норм. К таким правонарушениям относятся правонарушения, предусмотренные законодателем в ст. 116, 118−120, 122, 123, 126, 128−129.1, и. 2 ст. 132, ст. 133, п. 1 ст. 135, ст. 135.1 НК РФ.

Запретительные нормы в налоговом праве — скорее исключение из правил. Поэтому в гл. 16 и 18 НК РФ содержится незначительное число составов, совершаемых посредством нарушения налогово-правовых запретов. К ним можно, в частности, отнести: ст. 125, п. 1 ст. 132, ст. 134, и. 1 ст. 135 НК РФ. Например, налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 122, 123 НК РФ, могут быть совершены не только путем неисполнения обязанности, но и посредством злоупотребления правом.

Виновность является еще одним признаком налогового правонарушения. Налоговое правонарушение — это всегда виновное деяние. Вина представляет собой психическое отношение лица к совершенному противоправному деянию и тем общественно вредным последствиям, которые наступили впоследствии этого деяния. В зависимости от формы вины налоговые правонарушения подразделяются на совершенные умышленно и по неосторожности.

В налоговом праве закреплена лишь одна модель вины, отражающая особенности психического отношения лица к своему противоправному деянию и его общественно вредным последствиям. В частности, в осознаваемый момент умысла при совершении налогового правонарушения не входит предвидение вредных последствий своего действия (бездействия), а волевой, соответственно не содержит безразличное отношение к наступлению вредных последствий.

При этом лишь в п. 3 ст. 122 НК РФ законодатель устанавливает ответственность за умышленную неуплату или неполную уплату сумм налогов. В иных же статьях гл. 16 и 18 НК РФ ответственность за налоговые правонарушения не дифференцируется в зависимости от формы вины. Однако в ряде случаев вывод о форме вины в совершении тех или иных налоговых правонарушений может быть сделан на основе толкования соответствующих положений. Так, в п. 2 ст. 128 НК РФ установлена ответственность за отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний. Смысл слов «отказ» и (или) «заведомо ложные показания» свидетельствует о том, что это правонарушение может быть совершено только умышленно. Аналогичны отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода. Следовательно, налоговые правонарушения, предусмотренные в п. 3 ст. 122, п. 2 ст. 128 и ст. 129 НК РФ, могут быть совершены только с умышленной формой вины. Все остальные виды налоговых правонарушений могут быть совершены как умышленно, так и по неосторожности. При этом единственным видом неосторожности в налоговом правонарушении, выступает небрежность. Налоговые правонарушения не могут быть совершены по легкомыслию, халатности, крайней необходимости.

Если рассмотреть содержание вины с точки зрения деятельности организаций, то в соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Таким образом, организация признается виновной в совершении налогового правонарушения, если противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) общественно вредное деяние, за которое НК установлена ответственность, совершено должностным лицом или лицом, являющимся представителем этой организации.

Указанная концепция вины организации заимствована законодателем из теории гражданского права, где субъектом отношений являются юридические лица. В основе концепции вины организации в совершении налогового правонарушения лежит доктрина, согласно которой действия должностных лиц организации отождествляются с действиями самой организации. А именно: руководитель, должностное лицо несут ответственность за все действия организации. Таким образом, законодатель и в гражданско-правовых, и в налоговых правоотношениях фактически отождествляет действия должностных лиц и представителей этой организации с деяниями самого юридического лица. В отношении законных представителей организации это прямо указано в положениях ст. 28 НК РФ.

Наказуемость еще один из важнейших признаков любого правонарушения, в том числе и налогового. Применительно к налоговым правонарушениям наказуемость означает установление юридической ответственности за совершение противоправного виновного деяния непосредственно НК РФ, что прямо следует из смысла положений ст. 106 НК РФ.

Так, Ю. А. Крохина отмечает, что сущность наказуемости, как формального признака налогового правонарушения, заключается в угрозе применить наказание к виновным лицам при нарушении ими запрета на какие-либо деяния, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК РФ^[7].

В зависимости от формы, в которой проявляется мера ответственности за совершение налоговых правонарушений, выделяются налоговые правонарушения, за совершение которых предусмотрен штраф, и налоговые правонарушения, за которые предусмотрена пеня. В НК РФ имеется лишь два вида налоговых правонарушений, в качестве меры ответственности за которые предусматривается пеня: ст. 133 и п. 1 ст. 135 НК РФ. В остальных случаях применяется налоговая санкция в виде штрафа.

Как уже отмечалось в предыдущем параграфе по своему характеру и направленности все налоговые правонарушения могут быть условно подразделены на несколько обособленных групп^[8].

К налоговым правонарушениям первой группы в первую очередь относится неисполнение налогоплательщиками обязанностей, возникающих в связи с постановкой на налоговый учет.

Согласно п. 1 ст. 116 НК РФ наказуемым является нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ. Состав данного правонарушения образует пропуск соответствующего срока, предусмотренного законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 4 ст. 83 НК РФ на организации возложена обязанность подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленных подразделений в течение одного месяца после их создания. Неисполнение этой обязанности влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. Ведение же деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе, влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб. (п. 2 ст. 116 НК РФ).

К этой же группе относится нарушение срока представления информации об открытии или закрытии счета в банке с налогоплательщика, за которое взыскивается штраф в соответствии со ст. 118 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии ими счетов в пятидневный срок. Неисполнение этой обязанности влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

К налоговым правонарушениям второй группы, прежде всего, относится непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества). За подобные действия предусмотрено взыскание штрафа в соответствии со ст. 119 НК РФ. В данном случае необходимо учитывать, что для каждого налога предусмотрены свои сроки представления налоговых деклараций.

Согласно ст. 229 ПК РФ плательщики НДФЛ по общему правилу обязаны представлять налоговую декларацию ежегодно не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 тыс. руб.

Несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).

Особое место в составе рассматриваемых налоговых правонарушений занимает грубое нарушение организацией правил учета доходов (расходов) или объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. При отсутствии квалифицирующих признаков данное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 10 тыс. руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, наказываются уже штрафом в размере 30 тыс. руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ). Однако если результатом совершения данного правонарушения явилось занижение налоговой базы, то штраф взыскивается в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тыс. руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).

К третьей группе налоговых правонарушений относится неуплата или неполная уплата сумм налога. В соответствии с диспозицией ст. 122 НК РФ противоправным деянием признается неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние нс содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ.

Если такая неуплата имела место в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то она влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 1 ст. 122 НК РФ). Однако аналогичные деяния, совершенные умышленно, влекут уже взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Однако п. 4 ст. 122 НК РФ не признает правонарушением неуплату или неполную уплату ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст. 122.1 НК РФ.

С 1 января 2012 г. в НК РФ введен новый состав налогового правонарушения — сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога па прибыль организаций ответственным участником (ст. 122.1 НК РФ). Противоправность деяния заключается в сообщении участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником. Совершение вышеуказанного противоправного деяния влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Аналогичные деяния, совершенные умышленно, влекут уже взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 2 ст. 122.1 НК РФ).

В ряду этих правонарушений следует позиционировать также невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налогов (ст. 123 ПК РФ). В данном случае необходимо иметь в виду, что налоговые агенты согласно ст. 25 НК РФ обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги. В случае, когда имеет место неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, согласно ст. 123 НК РФ взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 24 НК ПФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.

До сентября 2010 г. ст. 123 НК РФ устанавливалась ответственность налогового агента за неправомерное неперечислснис (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. В действующей редакции указанной статьи Кодекса предусмотрена налоговая ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Полагаем, что указанные правонарушения являются аналогичными. В ст. 123 НК РФ устанавливается ответственность налогового агента за неисполнение установленных Кодексом обязанностей. При этом указанные в подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ обязанности Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ не изменены.

Пунктом 3 ст. 112 НК РФ установлено, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Пунктом 4 ст. 114 и п. 2 ст. 112 НК РФ установлено, что размер штрафа увеличивается на 100% в случае совершения налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (письмо Минфина России от 24.07.2012 № 03−02−08/64). Таким образом, штраф может быть увеличен на 100% в случае совершения лицом налогового правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение аналогичного налогового правонарушения.

Наконец, к четвертой группе налоговых правонарушений, относятся те из них, которые связаны с воспрепятствованием законной деятельности органов налогового администрирования.

К подобным правонарушениям мы относим несоблюдение порядка владения, пользования или распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога. Диспозицией данной статьи в первую очередь охватываются действия, нарушающие порядок ограничения прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Согласно положениям ст. 77 ПК РФ при полном аресте налогоплательщик не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владеть и пользоваться им может только с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном же аресте допускается распоряжение имуществом, но оно так же, как владение и пользование, осуществляется с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, и составляет данное налоговое правонарушение. Что касается залога, то согласно п. 6 ст. 73 НК РФ совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем — налоговым органом. Игнорирование данного положения образует состав данного правонарушения, предусмотренного ст. 125 НК РФ, за совершение которого предусмотрено взыскание штрафа в размере 30 тыс. руб.

Также к данной группе относится состав правонарушения, предусмотренный ст. 126 НК РФ. В соответствии с диспозицией вышеуказанной статьи ответственность наступает за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данное правонарушение заключается в игнорировании положений ст. 31 НК РФ, в соответствии с которой, налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов. Подобные деяния влекут взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 ПК РФ).

Непредставление же налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере 19 тыс. руб., с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в размере 1 тыс. руб.

Препятствуют деятельности налоговых органов также неявка либо уклонение от явки без уважительных причин свидетеля, вызываемого по делу о налоговом правонарушении, которое наказуемо в соответствии со ст. 128 НК РФ. В соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Неявка свидетеля в налоговый орган влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. (п. 1 ст. 128 НК РФ). Если же имеет место неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний, то такие действия влекут взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб. (п. 2 ст. 128 НК РФ).

Применение налоговых санкций предусмотрено также за отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки. Согласно ст. 95−97 НК РФ указанные лица привлекаются налоговыми органами для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. (п. 1 ст. 129 НК РФ). Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода — влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п. 2 ст. 129 НК РФ).

К данному сегменту правонарушений относится ст. 129.1 НК РФ, предусматривающая ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, в форме взыскания штрафа в размере 5 тыс. руб. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

В данном случае имеется в виду, прежде всего, неисполнение обязанностей лицами, которые в соответствии с законодательством о налогах и сборах обязаны сообщать налоговым органам сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Например, органы юстиции, выдающие лицензии на право нотариальной деятельности и наделяющие нотариусов полномочиями, согласно п. 1 ст. 85 НК РФ, обязаны сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения о физических лицах, получивших лицензии на право нотариальной деятельности или назначенных на должность нотариуса, занимающегося частной практикой, или освобожденных от нее, в течение пяти дней со дня издания соответствующего приказа. Неисполнение такой обязанности, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ). Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).

Наконец, следует упомянуть и нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса, предусмотренное ст. 129.2 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 366 НК РФ каждый игровой стол, игровой автомат, подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения. Регистрация производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения с обязательной выдачей свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения. Нарушение данного порядка регистрации либо порядка регистрации изменений количества объектов налогообложения влечет взыскание штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 129.2 НК РФ). Те же деяния, совершенные более одного раза, — влекут взыскание штрафа в шестикратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения (п. 2 ст. 129.2 НК РФ).

Статьей 129.3 ПК РФ предусматривается ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, нс являющимися взаимозависимыми. Ответственность за неуплату налога в результате применения нерыночных цен установлена п. 1 ст. 129.3 НК РФ: штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб.

Пунктом 2 ст. 129.3 НК РФ установлены основания освобождения налогоплательщика от ответственности. Таким условием является представление им налоговому органу документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным ст. 105.15 НК РФ, или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения. Порядок представления данной документации регулирует ст. 105.15 НК РФ. Если же налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании, то указанная документация представляется в порядке, установленном таким соглашением.

До вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ контролирующий орган вправе был привлекать к ответственности налогоплательщиков ввиду неуплаты или неполной уплаты сумм налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в рамках ст. 122 НК РФ, в соответствии с которой в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) происходит неуплата сумм налога (сбора). Ответственность за данное правонарушение устанавливалась в виде штрафа и достигало максимально в размере 40% от неуплаченной суммы налога. Для нового состава налогового правонарушения законодатель устанавливает минимальную сумму штрафа в размере 30 тыс. руб.

Статья 129.4. НК РФ устанавливает ответственность за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году. За неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения, законодателем установлен штраф в размере 5 тыс. руб.

Как специальный вид налоговых правонарушений следует рассматривать нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

К числу первых из указанных налоговых правонарушений в первую очередь относится нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику, наказуемое в соответствии со ст. 132 НК РФ. В п. 1 ст. 86 НК РФ в качестве одной из обязанностей банков, связанных с учетом налогоплательщиков, определено, что банки открывают счета организациям, индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Данная обязанность распространяется и на счета, открываемые для осуществления профессиональной деятельности нотариусам, занимающимся частной практикой, и адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты.

Обязанность банка, за неисполнение которой установлена ответственность п. 2 ст. 132 НК РФ, также закреплена в п. 1 ст. 86 НК РФ, согласно которой банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течение пяти рабочих дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов такого счета. При применении п. 2 ст. 132 НК РФ имеет значение понятие счета, об открытии или закрытии которого банк обязан сообщать в налоговый орган. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ счета (счет) — расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета.

Ответственность по п. 2 ст. 132 НК РФ наступает только в том случае, если счет, открытый банком, подпадает под понятие счета, определенное в п. 2 ст. 11 НК РФ. Банк обязан сообщить об открытии или о закрытии счета в налоговый орган по месту своего нахождения. Порядок сообщения банком об открытии или о закрытии счета, об изменении его реквизитов в электронном виде устанавливается ЦБ РФ по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Указанные деяния влекут взыскание штрафов соответственно в размере 20 тыс. и 40 тыс. руб.

Ко второй группе рассматриваемых правонарушений относятся: нарушение банком установленного срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 133 НК РФ), неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (ст. 134 НК РФ), неисполнение банком в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени (ст. 135 НК РФ).

Нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога (сбора) влечет взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки (ст. 133 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

Поручение налогоплательщика или поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ. Причем при предъявлении физическим лицом поручения на перечисление налога в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), данный срок продлевается в установленном порядке на время доставки такого поручения организацией федеральной почтовой связи в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней. Согласно п. 3 ст. 60 НК РФ при наличии денежных средств на счете налогоплательщика банки нс вправе задерживать исполнение поручения налогоплательщика и поручения налогового органа.

При невозможности исполнения поручения налогоплательщика в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении ЦБ РФ, или поручения налогового органа в срок, установленный НК РФ, в связи с отсутствием (недостаточностью) денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка, открытом в учреждении ЦБ РФ, банк обязан в течение дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока исполнения поручения, сообщить о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогоплательщика в налоговый орган по месту нахождения банка и налогоплательщику, а о неисполнении (частичном исполнении) поручения налогового органа — в налоговый орган, который направил это поручение, и в налоговый орган по месту нахождения банка (его обособленного подразделения).

В соответствии с п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение предусмотренных данной статьей обязанностей банки несут ответственность, установленную НК РФ. Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджетную систему РФ сумму налога. Согласно указанной норме в случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога.

Согласно п. 4.1 ст. 60 НК РФ неоднократное нарушение указанных в данной статье обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности банка нарушителя.

Поскольку ответственность, но ст. 133 НК РФ наступает лишь в случае нарушения банком срока, установленного п. 2 ст. 60 НК РФ, данная ответственность нс может быть применена к банку за иные нарушения порядка исполнения платежного поручения, в том числе и за неправильное указание кода бюджетной классификации.

В соответствии со ст. 134 НК РФ исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения па перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, по не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности — в размере 20 тыс. руб.

Приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей регламентировано ст. 76 НК РФ. Правила данной статьи применяются в отношении приостановления операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств налогоплательщика-организации, налогового агента — организации и плательщика сбора — организации, по счетам в банках индивидуальных предпринимателей — налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также по счетам в банках нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), — налогоплательщиков, и налоговых агентов.

Согласно п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке, а также переводов электронных денежных средств применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Очередность списания денежных средств со счета определена п. 2 ст. 855 ГК РФ, в соответствии с которой при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований производится:

• • в первую очередь — списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
• • во вторую очередь — списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, выплате вознаграждений по авторскому договору;
• • в третью очередь — списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования;
• • в четвертую очередь — списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые нс предусмотрены в третьей очереди;
• • в пятую очередь — по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
• • в шестую очередь — списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Согласно п. 2 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке, а также переводов электронных денежных средств принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщикоморганизацией этого требования. При этом приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке, а также переводов электронных денежных средств в данном случае означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке. В письме ФНС России от 29.08.2005 № ВЕ-6−24/713@ «По вопросу неисполнения решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков» обращено внимание на то, что ответственность, установленная ст. 134 НК РФ, должна применяться независимо от того, по какому основанию было вынесено налоговым органом решение о приостановлении операций по счетам.

Согласно п. 1 ст. 135 НК РФ наказуемым является неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа. Данное правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый календарный день просрочки.

Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 НК РФ в банке находится поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы (п. 2 ст. 135 ПК РФ).

Статья 60 НК РФ обязывает банк исполнять поручение налогового органа о перечислении налога или сбора, а также пени и штрафа за счет денежных средств налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в том же порядке и в тс же сроки, которые установлены для исполнения поручения самого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание налога производится с рублевых счетов. Если же взыскание налога производится с валютных счетов, то поручение налогового органа исполняется не позднее двух операционных дней. Разумеется, при этом должен быть соблюден порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством (п. 6 ст. 46 НК РФ).

В п. 6 ст. 46 НК РФ предусмотрено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в день получения банком поручения налогового органа на перечисление налога такое поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней, следующих за днем каждого такого поступления на валютные счета, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством.

К третьей группе рассматриваемых правонарушений мы относим непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплателыдиков-клиентов (ст. 135.1 НК РФ), нарушение банком обязанностей, связанных с электронными денежными средствами (ст. 135.2 НК РФ).

Статья 135.1 НК РФ предусматривает наказание за непредставление байком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган. Санкция данной статьи предусматривает взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. Статья 135.1 НК РФ указана в п. 2 ст. 126 НК РФ в качестве нормы, предусматривающей специальный состав правонарушения по отношению к составу правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ. Соответственно непредставление банком налоговому органу иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, нежели справки (выписки) по операциям и счетам, влечет ответственность, предусмотренную и. 2 ст. 126 НК РФ, а — не по ст. 135.1 НК РФ.'.

Предоставление права организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, использовать корпоративное электронное средство платежа для переводов электронных денежных средств без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно предоставление указанного права при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении переводов электронных денежных средств этого лица влекут взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб. (ст. 135.2 ПК РФ).

• [1] Об общих признаках правонарушений см.: Лазарев В. В., Липень С. В. Теория государства и права. М., 1998. С. 340; Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права: учебник. М.: Юристъ, 2001. С. 432.
• [2] Богданова М. С. Некоторые проблемы понятия правонарушения // Вестник Саратовской государственной академии права. 1997. № 4. С. 82.
• [3] См.: Игнатенко В. В. Административная ответственность по российскому законодательству. Иркутск, 1998. С. 34; Карпушкин М. П" Курляндский В. И. Уголовная ответственность и состав преступления. М., 1974. С. 145; Крохина Ю. А., Ульянова В. Н. Финансовое право России. Саратов, 1999. С. 255 и др.
• [4] См.: Черданцев А. Ф. Теория государства и права: учебник для вузов., 2001. С. 307; Крусс И. В. Актуальные проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. 2002. № 7. С. 46 53; Гаджиев Г. А. Конституционные принципы добросовестности и недопустимости злоупотребления субъективными правами // Государство и право. 2002. № 7. С. 54−62.
• [5] См.: Агарков М. М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия АП СССР. Отделение экономики и права. 1946. № 6. С. 427; Братусь С. Н. О пределах осуществления гражданских прав // Правоведение. 1967. № 3. С. 82.
• [6] См.: Малиновский А. А. Злоупотребление правом. М., 2002. С. 39.
• [7] Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю. А. Крохина. М.: Норма, 2003. С. 351.
• [8] Кучеров И. И. Теория налогов и сборов (Правовые аспекты). М.: ЮрИнфоР, 2009. С. 444−447.