Методика проведения аудиторской проверки

Совокупность комплексов работ, которые необходимо проверить в ходе аудита, можно подразделить на две группы.

Первая группа работ включает в себя проверку учредительных и других общих документов, хозяйственных договоров клиента, его учетной ноли;

тики, бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также системы внутреннего контроля. Для разработки методик проверки работ первой группы можно использовать юридический и специальный подходы.

Ко второй группе работ относят проверки по отдельным разделам, участкам и группам счетов (счетам) бухгалтерского учета.

В общем случае методику аудиторской проверки второго раздела можно представить в виде двух разделов, составляющих информационное и, соответственно, методическое обеспечение проверки.

Информационное обеспечение проверки (первая часть методики) включает в себя:

• • основную цель и задачи проведения проверки;
• • перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения операций по данному разделу, участку бухгалтерского учета, группе счетов или отдельному счету;
• • перечень источников информации для проведения проверки;
• • описание (в соответствующих случаях) альтернативных учетных решений, право выбора которых предоставлено организации нормативными документами;
• • классификатор (перечень) возможных и (или) типовых нарушений по разделу (участку, синтетическому счету).

Методическое обеспечение проверки (вторая часть методики) содержит основные положения по планированию и проведению аудита:

• • вопросники для проведения оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, расчета аудиторского риска на этапе планирования аудита;
• • типовой план и (или) программу проверки данного участка, раздела бухгалтерского учета, группы счетов или синтетического счета;
• • перечень аудиторских процедур, применяемых при проверке данного участка, раздела бухгалтерского учета, группы счетов или синтетического счета, описание техники и последовательности их выполнения.

Рассмотрим содержание первой части методики подробнее.

Основная цель и задачи проведения проверки конкретного участка, раздела бухгалтерского учета, группы счетов или синтетического счета зависят от вида аудиторского задания (аудит, обзорная проверка, согласованные процедуры, специальное аудиторское задание), условий договора с клиентом и др. В этом подразделе рассматриваются назначение проверки, особенности ее проведения и т. д.

Перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения операций по конкретному разделу, участку бухгалтерского учета, группе счетов или отдельному счету, включает в себя нормативно-правовые акты, на соответствие требованиям которых проводится проверка:

• • акты, регулирующие основные хозяйственные правоотношения, например ГК РФ (с указанием конкретных глав и статей);
• • акты, определяющие порядок осуществления (ведения) определенных направлений экономической деятельности, например Таможенный кодекс Таможенного союза, федеральные законы от 22 апреля 1996 г.

№ 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»;

• • акты, устанавливающие порядок ведения учета и составления отчетности в Российской Федерации, например Закон о бухгалтерском учете, стандарты, положения (ПБУ), методические указания и рекомендации, но бухгалтерскому учету, планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению (с указанием конкретных разделов, статей и т. п.);
• • акты, устанавливающие порядок налогообложения (налогового учета) операций по данному разделу, участку, в том числе НК РФ (с указанием глав и статей), законодательные акты субъектов РФ и органов местного самоуправления по налогам, действующие в соответствии с НК РФ на той территории, где аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
• • акты, устанавливающие ответственность аудируемых лиц за нарушения правил ведения бухгалтерского и налогового учета, составления отчетности, например УК РФ, КоАП, региональные правовые акты, устанавливающие административную ответственность (с указанием конкретных глав и статей).

Перечень нормативных актов, используемых в соответствии с методикой детальной проверки, должен содержать ряд обязательных реквизитов и может выглядеть так, как показано в табл. 10.6.

Таблица 10.6

Перечень обязательных реквизитов.

Примечание. Документы _в таблице группируются в соответствии с приведенной выше классификацией.

Перечень источников информации для проведения проверки включает в себя:

• • состав первичных документов, но разделу (участку учета);
• • перечень основных регистров по разделу (участку учета), в том числе аналитические и синтетические регистры;
• • отчетность, в которой находит отражение раздел (участок, синтетический счет).

Состав первичных документов по счету {разделу учета). Методикой детальной проверки отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должны быть предусмотрены типовые формы первичных учетных документов по оформлению операций, отражаемых по данному участку, разделу учета, группе счетов или синтетическому счету. Формы первичных документов подразделяются на межведомственные, ведомственные (отраслевые), которые утверждаются актами федеральных органов исполнительной власти, а также внутрифирменные (внутренние). Примеры актов органов власти и типовых форм первичных документов приведены в табл. 10.7 и 10.8.

Таблица 10.7

Межведомственные первичные учетные документы.

Таблица 10.8

Ведомственные (отраслевые) первичные учетные документы.

Состав регистров синтетического учета зависит от используемой экономическим субъектом формы учета. В данном разделе методики должны быть представлены образцы регистров синтетического учета, описание принципов и периодичности их заполнения, взаимосвязи с другими регистрами и т. д. В соответствии с действующими правовыми актами в России могут применяться следующие типовые формы бухгалтерского учета:

• • Журнал-Главная;
• • мемориально-ордерная форма учета;
• • журнально-ордерная форма учета;
• • таблично-перфокарточная форма учета;
• • таблично-автоматизированная форма учета;
• • упрощенная форма бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства и т. д.

Регистры аналитического учета по счету. В соответствии с применяемой формой бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету. В соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового и налогового учета, применяемой формой учета аудируемое лицо может использовать различные регистры аналитического учета — карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Отчетность, в которой находят отражение участок, раздел учета, группа счетов, отдельный бухгалтерский счет, может включать в себя:

• • официальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
• • официальную статистическую отчетность, представляемую в соответствии с законодательством в органы государственной статистики;
• • налоговую отчетность;
• • отчетность, представляемую в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования и т. д.);
• • прочую отчетность.

В методике также могут быть предусмотрены таблицы взаимной увязки показателей различных форм отчетности.

Описание различных вариантов альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен аудируемому лицу правовыми актами РФ, позволит аудитору при необходимости сравнить их с вариантом, применяемым проверяемым экономическим субъектом, выполнить необходимый анализ и дать рекомендации по улучшению ведения учета.

В методике также могут быть предусмотрены схемы корреспонденций счетов (бухгалтерских проводок), соответствующих основным учетным решениям.

Классификатор (перечень) возможных и (или) типовых нарушений, но разделу (участку, синтетическому счету) включает в себя перечень нарушений, возможных при ведении учета по данному разделу учета, участку учета и бухгалтерскому счету, обстоятельств, позволяющих выявить данные нарушения, а также описание форм и размеров ответственности (дисциплинарной, административной, уголовной и т. д.) за допущенные нарушения.

Составлением классификаторов нарушений должны заниматься наиболее квалифицированные специалисты аудиторской организации. Следует учесть, что некоторые нарушения, указанные в классификаторе, могут оказаться чисто теоретическими, т. е. на практике встречаться редко.

Рассмотрим содержание второй части методики проведения аудиторской проверки.

В вопросники для оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля включаются вопросы, которые следует задать руководству, главному бухгалтеру и иным сотрудникам аудируемого лица на этапе планирования проверки. Эти вопросы направлены на выявление возможных нарушений в организации бухгалтерского учета, оформлении первичных документов, ведении аналитического учета, заполнении регистров синтетического и аналитического учета, составлении отчетности. Анализ ответов работников проверяемого экономического субъекта на поставленные вопросы позволяет определить «проблемные зоны» организации бухгалтерского учета и оценить аудиторский риск.

Вопросники или соответствующие им таблицы расшифровки ответов на вопросы следует составлять в виде блок-схемы с указанием вариантов ответов на поставленные вопросы и выводов, которые может сделать аудитор при том или ином варианте ответа.

Типовые план и программа проведения проверки составляются в соответствии с требованиями ФПСАД № 3 «Планирование аудита». При этом учитываются материалы, полученные в результате проведения опроса сотрудников аудируемого лица.

Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому учету). Одному возможному нарушению в соответствии с разработанным аудиторской организацией классификатором должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры.

В случае когда одно и то же нарушение может быть выявлено посредством нескольких процедур, в перечне следует указать все эти процедуры.

Если одна из процедур не позволяет достигнуть поставленной цели по выявлению нарушения (отсутствие необходимых документов), аудитору следует применить альтернативные аудиторские процедуры.

Все аудиторские процедуры желательно разрабатывать по единой схеме. Такая схема может содержать:

• • наименование контрольной процедуры;
• • цель проведения контрольной процедуры;
• • перечень документов клиента, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического учета, регистры синтетического учета) и являющихся источниками информации для проверки;
• • перечень необходимых нормативных документов;
• • нормы, нормативы и другую справочную информацию, используемую при выполнении контрольной процедуры;
• • описание техники исполнения процедуры;
• • описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочего документа) и т. д.

Все аудиторские процедуры могут быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита конкретного клиента, оформлять рабочую документацию аудитора, осуществлять качественное проведение аудита по составу контрольных процедур. Порядок присвоения классификационных номеров аудиторским процедурам устанавливается каждой аудиторской организацией самостоятельно.