Классификация систем учета затрат на производство и калькуляция продукции

КУРСОВАЯ РАБОТА Классификация систем учёта затрат на производство и калькуляция продукции

затраты учет калькулирование

В условиях рыночной экономики процесс эффективного управления производством зависит от того, насколько рационально построена система внутрипроизводственного управленческого учета на предприятии и насколько объективно она отражает его производственные процессы. Вопросы организации управленческого учета на предприятии тесно связаны с вопросами управления затратами на всех уровнях производственной деятельности.

Рациональное управление затратами на производство и калькулирование продукции (работ, услуг) — залог успешной деятельности организации. Поэтому в данной курсовой работе речь пойдёт о системах учёта затрат и калькулировании продукции.

Целями курсовой работы являются:

1) изучить сущность затрат и калькулирования;

2) виды систем учёта затрат;

3) методы калькулирования продукции.

Для достижения поставленных целей необходимо выполнить следующие задачи:

· найти свежий материал по теме курсовой;

· проанализировать теоритические вопросы по теме курсовой работы;

· сделать выводы.

Методологическую и теоретическую основу работы составили действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского и управленческого учета, вытекающие из законодательных и нормативных документов по методике учета хозяйствующих субъектов, принятых в РФ, а также теоретические разработки отечественных исследователей в области бухгалтерского учета.

Цели и задачи работы обусловили ее логику и структуру. Курсовая работа состоит из введения, двух параграфов, заключения и списка использованной литературы.

1. Понятие и сущность учёта затрат

Любое производство требует затрат. Затраты на производство и реализацию продукции — издержки производства. Они нужны, чтобы продукт производился при любых общественных условиях, и прямо зависят от эффективности средства труда и его производительности. Современная экономическая теория значения издержек производства рассматривает под влиянием воздействия объемов производства продукции на предприятии. В этой связи издержки можно классифицировать.

При группировке по статьям калькуляции в состав себестоимости затраты можно классифицировать по следующим критериям:

— основные и накладные;

— прямые и косвенные;

— простые и комплексные;

— постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные).

При учете и анализе затрат используют следующие группировки затрат:

— по местам и центрам возникновения затрат (филиалам, цехам и т. д.);

— по объектам калькулирования или носителям затрат (по видам продукции, работ и услуг);

— по видам затрат (экономически однородным элементам и статьям затрат).

Разработка и использование в практике учета новых подходов к эффективному управлению затратами широко обсуждается в отечественной и зарубежной экономической литературе. Общепринято следующее определение сущности учета затрат: учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда, посредством их количественного изменения (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов.

Если рассматривать учет затрат на производство как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности соответствующей модели правления, направленной на выполнение основной цели предприятия, то эта система учета будет соответствовать основным задачам управления, к которым относятся:

— информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий;

— наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формировании экономической стратегии на будущее;

— исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;

— выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;

— систематизация информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер, обеспечивающих окупаемость производственных и технологических программ, рентабельность ассортимента продукции, реализуемой на внутреннем и внешнем рынке, эффективность капитальных вложений в основные фонды и т. п. [7]

Система всех учетных работ предусматривает следующие этапы:

1) первичное отражение затраченных ресурсов в производстве по мере их возникновения в процессе производственной деятельности;

2) локализацию данных о производственных затратах по производствам, местам возникновения, центрам ответственности, продуктам, работам и т. д.;

3) локализацию производственных затрат по времени их возникновения и включения в себестоимость, а также по другим временным периодам — «историческим», прошлым затратам, затратам отчетного и будущего периодов;

4) распределение общих расходов предприятия между производственными подразделениями; возмещение производственных расходов путем включения в себестоимость незаконченной, готовой и реализованной продукции;

5) распределение расходов обслуживающих производств между готовой и незаконченной продукцией и перераспределение затрат по производственным подразделениям — потребителям продукции обслуживающих производств;

6) выявление и оценка незавершенного производства, отходов, полученных в процессе производства, и определение себестоимости отдельных видов продукции и всего объема товарной продукции.

Таким образом, управленческий учет состоит из учета затрат на производство (этапы 1−5), калькуляционного учета (этапы 4−6) и выступает как интегрированная система, обеспечивающая информацией управление затратами.

Одним из основных принципов построения системы учета затрат на производство выступает принцип адекватности организационной структуры предприятия производственной структуре, которые отличаются большим разнообразием и зависят от множества факторов. Организационная структура обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных задач и целей, следовательно, деление всей деятельности предприятия на основную и второстепенную.

Полная организационная структура предприятия зависит от характера производства и его отраслевых особенностей, состава выпускаемой продукции, технологии изготовления, уровня технической оснащенности предприятия; форм организации управления; соответствия структуры аппарата управления и иерархической структуры производства; соотношения между отраслевой и территориальной формами управления; уровня механизации и автоматизации управленческих работ, квалификации работников, эффективности их труда.

Производственная структура предприятия показывает состав и структуру цехов, служб, их мощности, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне управления производством. Ее построение обусловлено типом и масштабами производства, сложностью технологических процессов, степенью и видами специализации цехов. Различают два типа производственных структур:

— производственная структура по продукту предполагает создание самостоятельных производственных подразделений, ориентированных на производство и сбыт конкретных видов продуктов;

— производственная структура по однородности технологических операций, предполагает создание производственных подразделений, направленных на выполнение специальных технологических операций на однотипном оборудовании.

Таким образом учёт затрат в производстве ведётся поэтапно и в зависимости от их источников, они могут быть прямыми, косвенными или другого вида. Соответственно разные виды затрат по-разному отражаются в бухгалтерском учёте и по-разному влияют на себестоимость продукции. В следующем разделе речь пойдёт о сущности калькуляции себестоимости продукции.

2. Понятие и сущность калькулирования

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) — это исчисление величины затрат, приходящихся на единицу (выпуск) продукции. Ведомость, в которой производится расчет на единицу продукции, называется калькуляцией.

Калькулирование также включает и другие работы по исчислению себестоимости:

— продукции, работ, услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;

— промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;

— продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;

— всего товарного выпуска предприятия;

— выпуска и соответственно единицы вида готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства (выполненных работ или оказанных услуг и т. д.), реализуемых на сторону.

Номенклатуру статей каждое предприятие может устанавливать для себя самостоятельно с учетом своих специфических потребностей. Их примерный перечень установлен отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит следующим образом:

1. «Сырье и основные материалы».

2. «Полуфабрикаты собственного производства».

3. «Возвратные отходы» (вычитаются).

4. «Вспомогательные материалы».

5. «Топливо и энергия на технологические цели».

6. «Расходы на оплату труда производственных рабочих».

7. «Отчисления на социальные нужды».

8. «Расходы на подготовку и освоение производства».

9. «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования».

10. «Цеховые (общепроизводственные) расходы».

11. «Общехозяйственные расходы».

12. «Потери от брака».

13. «Прочие производственные расходы».

14. «Коммерческие расходы».

Итог первых десяти статей позволяет получить цеховую себестоимость, итог первых тринадцати статей образует производственную себестоимость, а итог всех четырнадцати статей — полную себестоимость продукции. [10]

Метод калькулирования предполагает систему производственного учета, при которой определяются фактическая себестоимость продукции, а также издержки на единицу продукции. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции обычно понимают совокупность приемов организации документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за этим процессом.

Выбор метода калькулирования себестоимости продукции связан с технологией производства, его организацией, особенностями выпускаемой продукции.

Классификация методов калькулирования.

1. По объектам учета затрат обычно выделяют два основных метода калькуляции затрат:

— позаказный метод;

— попроцессный метод.

Эти методы являются основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, остальные системы калькулирования, как правило, представляют собой разновидности названных методов. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один — попроцессный. [5]

2. По оперативности контроля существуют методы учета затрат в процессе производства продукции:

· нормативный метод учета затрат;

· методы учета и калькулирования прошлых затрат — простой метод.

Простой метод. Применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию, не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. При этом все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимость выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы всех расходов на количество единиц продукции.

Нормативный метод. Применяется там, где имеет место повторение операций при производстве. Нормативную себестоимость рассчитывают по цехам и предприятию в целом, при оценке брака и остатков незавершенного производства. По каждому кварталу и году проверяют соответствие плановой и нормативной себестоимости, анализируют и в их методику вносят необходимые коррективы в целях повышения обоснованности плановых расчетов.

Нормативы затрат устанавливаются или по фактическим данным прошлых периодов оценки использования труда и материалов или на основе технического анализа. Сущность последнего состоит в изучении каждой операции на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а затем контрольного обследования операций.

Невозможно проанализировать условия организации той или иной модели учета без понятия системы учета затрат на производство и калькулирования продукции, не раскрывая ее составляющих, не представив полной классификации способов учета затрат и калькулирования.

Системы управленческого учета затрат на производство определяют три взаимосвязанных элемента: учет затрат на производство; учет выхода готовой продукции; определение ее себестоимости. Исходя из этого, система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек (по составу, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам) и способов контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью. [4]

Технологические и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики продуктов требуют различного сочетания и соотношения способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Их применение поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства. Обычно называют три основных метода учета и калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный, попроцесный и позаказный. В управленческом учете объединены отечественные простой (попроцессный) и попередельный методы в один — попроцессный.

Но ни одна из классификаций не может претендовать на полноту отражения всех производственных особенностей отдельно взятого предприятия. В этом случае различия в производственных условиях требуют дополнительных признаков классификации систем учета. Прежде всего к ним относят те, которые помогают отличить один метод учета и калькулирования от другого.

Современные системы учета одновременно используют несколько оснований классификации.

Общая схема калькулирования себестоимости должна предполагать определение целей и задач калькулирования и на их основе выбора соответствующей модели.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции организуется следующим образом:

1) учет фактических (исторических) затрат;

2) учет стандартных затрат (нормативный учет, или «стандарт-костинг»);

3) учет полной себестоимости;

4) учет по ограниченной себестоимости («директ-костинг»).

В управленческом учете важнейшими составными частями аналитического учета затрат и калькулирования себестоимости должны стать системы «стандарт-кост» (в отечественной практике — нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости) и «директ-костинг». [9]

По этому разделу можно сделать вывод, что процесс формирования себестоимости продукции — это и есть калькуляция, которая происходит на разном производстве по-разному, в соответствии с выбранным методом калькуляции затрат. Существует несколько методов калькулирования затрат о них будет рассказываться в следующих разделах.

3. Классификация систем учёта затрат на производство и методов калькуляции

Характеристика системы позаказного учета затрат на производство и калькулирование заказов

Система позаказного учета калькуляции себестоимости применяется в тех производствах, где затраты материалов на технологические цели, основную заработную плату и общепроизводственные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением каких-либо услуг. Организация системы позаказного учета производственных затрат возможна при определенных условиях производства. Главным условием является возможность выделить и индивидуализировать изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции. К производствам с такими условиями относят производства мелкосерийного и индивидуального типа.

Позаказная система традиционно характеризуется совпадением объектов учета затрат и калькулирования. На каждый объект открывается карточка набора затрат и выпуска продукции. Калькуляция фактической себестоимости составляется только по окончании выполнения заказа. Общие затраты разделяют между готовой и незаконченной продукцией прямым путем. Значит, до момента полного окончания заказа затраты остаются в незавершенном производстве.

Непериодичность составления отчетных калькуляций основной недостаток этой системы. Результаты исполнения заказов рассчитывают не по окончании отчетного периода, а после их завершения. В соответствии с этим и происходят условная оценка деятельности предприятия и сравнения затрат на выполнение заказа и доходов от его реализации за определенный отчетный период.

Позаказная система имеет на практике несколько вариантов:

— контрактный — учет затрат по крупным единицам продукции, производство которых проходит в течение длительного периода времени, с обязательным заключением договоров, когда себестоимость определяется по контракту в целом и отдельным этапам его выполнения;

— поиздельный — учет затрат организуется по каждому наименованию изделий или группе однородных изделий, а себестоимость исчисляется путем деления общих затрат на количество изготовленной продукции данного вида в течение отчетного периода;

— подетальный — учет затрат ведется по конкретным наименованиям изготавливаемых деталей, по сборке деталей в узлы, узлов — в изделия, а себестоимость изделия определяется суммированием себестоимости комплекта деталей и расходов по сборочным работам;

— внутрипроизводственные заказы — затраты обобщают по однородным объектам (единичным), опытным образцам новой техники, экспериментальным изделиям, их себестоимость калькулируется по окончании отчетного периода. [7]

Каждый вариант характеризуется особенностями выбора объектов учета затрат, документирования прямых затрат, обобщения и распределения косвенных расходов между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между заказами.

Калькулирование заказа производят по мере его окончания. Все затраты группируют в карточке набора затрат. До завершения всех работ по заказу затраты представляют собой незавершенное производство. Себестоимость законченного заказа определяют суммированием затрат.

Сводный учет затрат по заказам организуется по нескольким вариантам с применением: контрольных счетов; раздельного учета; калькуляции себестоимости по контракту.

Контрольные счета — система учета, предусматривающая открытие счетов затрат и корреспондирующих с ними счетов в традиционном порядке финансового учета. Аналитические счета затрат представлены карточками набора затрат — «карточками заказов», на которых обобщаются прямые затраты, косвенные затраты заносятся по истечении отчетного периода по расчетам распределения. Карточку закрывают по мере выполнения всех работ, предусмотренных заказом. Все бухгалтерские записи производят в ведомостях, итоги переносят в счета главной книги.

Раздельный учет — система учета, предусматривающая отдельное открытие счетов в управленческом и финансовом учете, при этом в счетах затрат не делают записей о финансовых операциях. Подобный вариант предусматривает дублирование записей в двух видах учета.

Калькуляция себестоимости по контракту — система учета и калькулирования крупных изделий с длительным циклом производства. Контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю по этапам за выполненные работы. Сумма платежей определяется стоимостью реализованных работ, подтвержденных актом заказчика. По мере поступления платежей определяют затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли за данный период. Здесь же определяется величина неистекщих издержек, т. е. себестоимость незавершенных и не сданных заказчику работ.

При применении системы калькулирования по контракту рекомендуется придерживаться установленных для этой системы следующих принципов:

1. Не рассчитывать прибыль на ранних этапах выполнения контракта в силу низкой достоверности оценки доходов и затрат.

2. Проявлять осмотрительность — убытки, выявленные в отчетном периоде, должны быть отнесены к себестоимости реализованных работ этого же периода. Если ожидаются убытки, то их сумма включается в себестоимость реализованной продукции после того, как установлена вероятность убытков. Например, создается резерв на оплату отпусков рабочих и начислений, связанных с оплатой отпускных сумм.

3. Быть осмотрительным при высоких затратах на контракт, выполненный в пределах 35−85%. Прибыль на дату отчета рассчитывают по формуле:

Прибыль =? Предполагаемой прибыли х (Полученные суммы от заказчиков / Стоимость сданных работ) Предполагаемая прибыль = Стоимость сданных работ — Себестоимость сданных работ — Резерв на непредвиденные расходы Таким образом, система позаказного учета и калькуляции себестоимости характеризуется:

— концентрацией данных о расходах и отнесения затрат на отдельные виды работ или серии готовой продукции;

— изменением величины затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

— ведением в главной книге счета «Основное производство», по дебетовому остатку которого отражается величина незавершеного производства.

Характеристика попроцессного метода учета затрат и калькулирования продукции

Система попроцессного калькулирования себестоимости применяется в тех производствах, где серийно или массово производят однообразную или приблизительно одинаковую продукцию либо имеют непрерывный производственный цикл. Попроцессную калькуляцию затрат используют и те предприятия, технология которых предусматривает выполнение каждым производственным подразделением отдельной части производственного процесса и передвижение продукта от одной операции к другой по мере обработки. Последнее подразделение заканчивает производство и сдает продукцию на склад готовых изделий. Затраты обобщают за определенный период по производственным подразделениям безотносительно к изделиям.

Себестоимость единицы изделия рассчитывается делением себестоимости производства за определенный период на количество изделий, выпущенных за этот период.

Попроцессная система калькуляции и накопления затрат основана на исчислении средней себестоимости всех изделий, произведенных за данный период. Произведенные затраты накапливаются по процессам, где каждое производственное подразделение выполняет какую-либо часть общего процесса производства и передает свою продукцию для дальнейшей переработки в следующий процесс. Наблюдается высокий уровень общепроизводственных накладных расходов, они распределяются по продуктам на основе натуральных показателей. Технология процессов часто носит непрерывный характер, поэтому попродуктные калькуляции составляют периодически каждый месяц. [11]

Особенности попроцессного метода калькулирования характеризуются:

— накоплением производственных затрат по процессам безотносительно к видам и подвидам продукции;

— включением затрат в себестоимость выпущенной продукции за календарный период;

— открытием аналитических счетов к счету «Основное производство» для каждого подразделения;

— расчетом условного объема выпуска продукции, состоящего из готовых и незаконченных продуктов;

— распределением прямых материальных затрат, осуществляемых в начале производственного процесса, исходя из количества заданного в производство сырья;

— распределением добавленных (общепроизводственные расходы и прямые трудовые затраты) затрат равномерно в течение производственного цикла согласно количеству условного объема производства;

— калькулированием затрат в готовую продукцию и незавершенное производство.

Попроцессная система может быть образована по следующим вариантам:

— однопроцессный — обобщение затрат производят по отраслевым статьям по производству в целом, калькулирование себестоимости отдельных видов продукции зависит от наличия или отсутствия незавершенного производства, одноили несколькопродуктового выпуска;

— попроцессный — производственные издержки группируют внутри одного передела по однородным технологическим операциям, себестоимость отдельных видов продукции определяется делением общих затрат технологической операции на количество условной продукции, произведенной в этом процессе;

— попередельный — прямые производственные затраты планируются и учитываются по переделам производственного процесса, внутри каждого передела издержки группируются по статьям калькуляции; продукция, произведенная в течение месяца, калькулируется с учетом изменения остатков незавершенного производства; себестоимость исчисляется в каждом переделе исходя из собственных производственных затрат, остальные затраты общего характера распределяются по переделам и видам продукции косвенным путем;

— комплексные производства — обособление затрат производят по технологическим процессам внутри одного передела, сырье распределяют между видами основных продуктов в соответствии с расходными коэффициентами, стоимость побочных продуктов исключают из комплексных издержек, остальную часть затрат распределяют между видами основных продуктов на основании экономически обоснованных натуральных единиц баз распределения.

Любой из рассмотренных вариантов попроцессной системы имеет свои отличительные черты в аспектах: выбора объектов учета затрат; методов группировки прямых затрат; локализации и распределения общих для производства расходов между готовой и незаконченной продукцией, между видами продукции; оценки побочных продуктов; систем контроля за производственными затратами.

В системе попроцессного учета к прямым затратам кроме прямых материальных и трудовых могут быть отнесены расходы по подготовке производства, контролю за ходом производства, амортизация при условии их локализации внутри одного подразделения. Распределяются расходы по калькуляционным объектам с помощью различных способов.

В практике применяют три варианта попроцесного метода учета затрат на производство:

— последовательный предусматривает последовательное накопление затрат вместе с передачей готовой продукции одного передела для обработки в последующем переделе. Стоимость готового изделия переходит на счет готовой продукции из последнего цеха, где незавершенное производство доведено до конечной продукции предприятия;

— параллельный учет используется теми предприятиями, где обработка полуфабрикатов и сырья проходит одновременно в нескольких цехах, предназначенных для выпуска одного изделия или группы однородных изделий;

— раздельный метод применяется там, где технология производства однородных продуктов имеет разные процессы обработки.

Системы попроцессного калькулирования более простые и менее дорогие, чем позаказное калькулирование, так как при них отсутствуют карточки набора затрат по заказам и индивидуальным работам. Записи на счетах бухгалтерского учета могут быть обычными (бесполуфабрикатный вариант) или через счет «полуфабрикаты собственного производства» (полуфабрикатный вариант).

Так же стоит описать особенности попередельного метода учета и калькулирования затрат.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяют в производствах с комплексным использованием сырья, и в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). В этом случае затраты учитываются не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов производимую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов.

При изготовлении нескольких продуктов из одного и того же вида сырья выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как побочные и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной побочной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При бесполуфабрикатном способе затраты учитываются по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от передела к переделу контролируется по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении. Этот учет ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При полуфабрикатном способе движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, а себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, что позволяет выявлять их себестоимость на различных стадиях обработки и поэтому обеспечивает более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе дополнительно используются элементы и способы, применяемые в других методах учета и калькулирования затрат.

Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов или при учете затрат по группам однородных изделий, когда прямое отнесение затрат на конкретное изделие невозможно.

Способ прямого расчета наиболее прост и достоверен и заключается в делении всех затрат на изделие и по статьям калькуляции на количество единиц выпущенных изделий. Он применяется в производствах, где выпускаются изделия одного вида или несколько изделий, если технически возможно вести учет затрат по каждому изделию в отдельности.

Комбинированный способ применяется при исчислении себестоимости объекта калькулирования или единицы продукции когда один из перечисленных способов калькулирования осуществить невозможно. Комбинированный способ представляет собой сочетание нескольких способов.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода — систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм и учет изменений этих норм.

Система нормативного метода учета затрат и калькуляции

На любом этапе экономического развития повышение эффективности хозяйствования является главной задачей. Это делает необходимым применение нормативной системы управления затратами предприятия. Представляя процесс формирования затрат на производство как производственное потребление ресурсов, приходим к выводу, что затраты на производство можно учесть в двух аспектах: фактические затраты и нормативные затраты.

Система учета фактических затрат — система учета прошлых, исторических затрат. Ее сущность — сбор и обобщении информации для расчета себестоимости реализованной продукции и прибыли, для определения фактической себестоимости и дохода от реализации единицы готовой продукции конкретного наименования. Эта система затрудняет оперативный контроль за издержками и непригодна для управления процессом формирования затрат по их носителям.

Система нормативного метода учета и нормативной калькуляции — это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Сущность этой системы заключается в следующем:

— планирование затрат на основе норм, обеспечивающих решение поставленных перед предприятием задач;

— документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормативами;

— отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормам и отклонениям от них;

— выявление отклонений, осуществляемое линейным персоналом управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления;

— отражение результатов изменений норм как в виде отдельного элемента, так и в составе отклонений от норм.

Калькулирование основывается на нормах затрат, а отклонения от норм по мере их возникновения отражаются на счетах бухгалтерского учета как увеличение или уменьшение производственного результата.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции более других отвечает потребностям нормативной системы управления издержками. Благодаря своему универсальному характеру он был рекомендован к внедрению во всех отраслях хозяйства.

Нормативный учет предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции на основе действующих на предприятии на начало отчетного периода норм расхода материалов, заработной платы и других расходов. Составление нормативных калькуляций и документов технической и технологической подготовки производства создает предпосылки к интеграции процессов нормирования и планирования.

На промышленных предприятиях разных отраслей были выявлены два подхода к составлению нормативных калькуляций. Одни предприятия обобщают нормы затрат материалов, трудоемкости, загрузки оборудования, заработной платы в нормативных калькуляциях на деталь, узел или другую планово-учетную единицу. Другие предприятия, исходя из потенциальной способности нормативного метода к интегрированию, отказались от составления нормативных калькуляций. Различие в подходах к составлению нормативных калькуляций вызвано производствеными условиями, наличием вычислительной и организационной техники и методологий систематизации норм и нормативов, в то время как оба подхода применимы при нормативном методе учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, а также при определении результатов хозяйствования структурных подразделений.

Важное значение для практики имеет такой принцип нормативного метода, как принцип равных нормативов, в соответствии с которым по уровню норм, достигнутому на начало месяца, отражаются затраты в незавершенном производстве на начало и конец месяца, оцениваются брак, производственные потери, определяются фактические затраты на производство за месяц и рассчитывается нормативная себестоимость товарного выпуска.

Этот принцип играет большую роль в сравнительном анализе и позволяет без дополнительных перерасчетов сопоставлять многие экономические параметры производства. Однако с точки зрения управления и контроля за затратами на производство по отклонениям, за соблюдением норм затрат, достоверности определения фактической себестоимости продукции данный принцип приводит к негативным последствиям.

Важнейшим принципом нормативного учета является учет затрат на производство по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.

Затраты по нормам на фактический выпуск обычно определяются расчетным путем. При этом для упрощения учета используют укрупненные объекты в целях выявления конечного результата. Необходимость в определении нормативных затрат вызвана расчетом отклонений от норм, не оформленных документами. Но выявление общей суммы отклонений требует обязательной инвентаризации незавершенного производства, что значительно увеличивает трудоемкость производственного учета и не всегда возможно. [3]

Отраслевые особенности и специфика отдельных производств влияют на выбор модели нормативного учета для каждого предприятия. Можно выделить три варианта организации нормативного расчета затрат:

1) учет по нормативным затратам:

Фактические затраты = Нормативные ± Отклонение от нормативных затраты затрат При этом варианте исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам. Все выявленные отклонения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

2) параллельный учет фактических и нормативных затрат:

± Отклонения = Фактические затраты — Нормативные затраты Этот вариант предусматривает отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг произведенной продукции.

3) учет смешанным способом: используются два варианта.

В методологии нормативного учета отсутствуют технология и поэтапность использования информации о затратах для разных целей, которая должна предусматривать места сбора информации, очередность обработки информации о затратах по запросам пользователей и обобщения информации о прямых и косвенных затратах, распределение или возмещение косвенных затрат и процесс исчисления маржинального дохода, прибыли, себестоимости и маржинальности единицы продукции.

Анализ постановки нормативного учета на предприятиях показал следующие недостатки методологии, которые сдерживали его распространение:

— противоречия, заложенные в методике расчета нормативных и фактических затрат;

— узкую направленность калькуляций, которые имели значение только внутри предприятия, так как себестоимость единицы продукции утверждалась централизованно и не была увязана с прямыми нормативными затратами на единицу продукции;

— обобщение затрат за месяц и определение отклонений от их смет после истечения отчетного периода, распределение по экономически необоснованным базам, что приводило к неверной оценке готовой продукции по полным нормативным затратам;

— отсутствие дифференциации методов выявления отклонений по прямым затратам на производство продукции, находящейся на разных стадиях технологического процесса;

— различное понимание обязательности времени выявления отклонений по статьям затрат и периода обобщения информации о затратах, что в конечном итоге выразилось в отсутствии четко прописанных технологии и этапности использования информации о затратах.

Это ещё не все методы калькулирования себестоимости и учёта затрат. Так же в отечественной практике применяются зарубежные методы. О них в следующем разделе.

4. Зарубежные методы калькулирования

Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учета затрат.

Подобно отечественному нормативному методу в западных странах используется система учета «стандарт-кост».

Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «стандарт-кост». «Стандарт» — количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» — это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Данная система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относят:

— обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий;

— установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции;

— составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов, рассчитанных внутри фирм, которые являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Всю совокупность стандартов делят на группы:

I. В зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:

— идеальные — предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату и сметные ставки накладных расходов;

— нормальные — рассчитываются по средним в течение экономического цикла ценам;

— текущие — предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период;

— базисные — устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными (обычно они применяются для исчисления индекса цен).

II. В зависимости от уровня использования мощности:

— теоретические — достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью предприятия, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, простои, порчу;

— прошлого среднего исполнения — рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак, простои и порчу, т. е. все недостатки предыдущего периода;

— нормального исполнения — предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде.

III. В зависимости от объема выпуска продукции (объем выпуска продукции имеет первостепенное влияние на подходы к разработке стандартов):

— теоретические — предопределены теоретической мощностью предприятия (они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке);

— практические — достигаются предприятием при хорошем исполнении (они близки по своему уровню к теоретическим стандартам при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери);

— нормальные — рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла;

— ожидаемые — рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что в западных фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Карты составляют по изделию, заказу по производственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении этого изделия, заказа.

Система «стандарт-кост» является средством управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета по стандартной стоимости. При другом варианте затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оценивают по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону. Отклонения фактических затрат от стандартных западные фирмы обычно не относят на себестоимость, а списывают на счет «Реализация продукции, работ, услуг».

Система «стандарт-кост» в отличие от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений — по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы «стандарт-кост» означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается: насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают и при решении каких проблем могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции по системе «директ-костинг»

Основным методом калькулирования, используемых в рамках модели частичного распределения затрат, является система «директ-костинг». При системе «директ-костинг» себестоимость продукции учитывается и планируется в отношении только переменных затрат. Схема построения отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржа на прибыль (доходов) или сумма покрытия и прибыль. «Директ-костинг» является способом сбора информации, необходимой для управленческого анализа.

Система «директ-костинг» имеет несколько отличительных особенностей:

1) разделение производственных затрат на переменные и постоянные;

2) калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам;

3) многостадийность составления отчета о доходах. Процесс учета происходит в два этапа.

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую продукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать возможности для увеличения реализации.

Система «директ-костинг» развивается по мере совершенствования систем управления. Гибкость планирования и принятия управленческих решений потребовали ввода в систему «директ-костинг» бюджетов (смет) и заданий, анализа их исполнения. Особенностью современной системы «директ-костинг» является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный «директ-костинг» есть средство достижения конечной цели предприятия — получение чистой прибыли.

4) Модели учета затрат на производство и результатов хозяйственной деятельности. Рыночные отношения постоянно выдвигают новые требования к управленческому учету производственной деятельности. Можно выделить два подхода к решению проблем развития учета.

Первый подход — совершенствование калькуляции и системы контроля за затратами по каждому виду продукции, работ и услуг. Он характеризуется делением всех затрат на прямые и косвенные. Системы учета затрат предусматривают отражение полных затрат.

Второй подход — совершенствование системы управления затратами, методики принятия управленческих решений в зависимости от конъюнктуры рынка и других внешних факторов. Он характеризуется делением затрат на переменные и постоянные. Системы учета затрат предусматривают отражение зависимости расходов от объема и структуры выпущенной готовой продукции на основе учета частичных затрат.

Первый подход ориентирован на производство, второй — на рынок. На базе учета полных затрат созданы системы:

1. Учет относительных индивидуальных затрат. При этой системе по местам возникновения, центрам ответственности и на готовую продукцию относят только те затраты, которые имеют к ним прямую принадлежность. В результате исчезают общие косвенные затраты и все расходы рассматриваются как прямые.

В номенклатуру объектов калькулирования стали входить сферы реализации, группы заказчиков, заказы и комплекты заказов. Деление затрат на постоянные и переменные производится в зависимости от использования производственных мощностей, числа заказов, их частоты и объемов. Параллельно с учетом затрат организуется учет доходов, соответствующих этим затратам. Такая система позволяет определить, какая часть доходов покрывает затраты, а какая формирует чистую прибыль.

2. Учет затрат по факторам производства — вариант, при котором затраты группируются по факторам, определяющим производственный процесс, — затраты рабочей силы, орудий труда и материалов. Затраты на потребленные ресурсы накапливаются в зависимости от фазы хозяйственного цикла.

В основе построения системы — предпосылка различий нарастания затрат на стадии приобретения ресурсов, формирования запасов и использования. Затраты группируют соответственно по каждому производственному фактору и каждой фазе хозяйственного цикла.

Учет дает информацию о необходимости затрат, связанных с применением управленческих решений по накоплению ресурсов, степени их использования, по изменению объемов производства, ассортимента продукции, по подготовке и эксплуатации оборудования, повышению производительности оборудования и других производственных факторов. Такой подход не допускает включения в состав затрат расходов, вызванных неиспользованием каких-либо ресурсов.

3. Функциональный учет затрат. Основная идея системы заключается в полном использовании производственного и организационного потенциалов, четком разграничении функций и измерении результатов их исполнения. Затраты группируются по каждой функции, определяются их зависимость от объема выпускаемой продукции и изменение во времени. Система функционального учета позволяет интегрировать плановые и фактические данные, установить контроль за использованием производственных мощностей предприятия.

4. Структурный учет затрат на производство. В данной системе затраты группируются по трем направлениям: прямые; общие переменные; структурные, состоящие из краткосрочных и долгосрочных затрат. Основным признаком группировки структурных затрат являются цель управленческих решений и время их принятия. Учет долгосрочных затрат ведут в сопоставлении с возможными доходами от реализации готовой продукции. Структурные долгосрочные затраты распределяют между видами продукции пропорционально ожидаемым доходам. Эта система учета облегчает выявление результатов по каждому принимаемому управленческому решению.

5. Учет постоянно распределяемых затрат. Система предусматривает распределение затрат в три этапа: 1) включение в себестоимость прямых пропорциональных затрат; 2) отнесение на себестоимость переменной части общих затрат; 3) распределение по видам продукции общих постоянных затрат.