Теоретические аспекты учета и аудита нематериальных активов организации

Сущность, виды, классификация нематериальных активов и критерии их признания

Основной отличительной особенностью нематериальных активов является отсутствие материальной формы их воплощения. Это обстоятельство и определяет трудности признания и учета такого рода активов.

При рассмотрении этой категории активов нужно базироваться на МСФО № 22 «Объединение компаний», устанавливающий требования относительно гудвилла (goodwill, badwill), и МСФО № 38 «Нематериальные активы», определяющий порядок учета для всех остальных видов НМА, кроме указанных в МСФО № 2 «Запасы», МСФО № 11 «Договоры подряда», МСФО № 17 «Аренда», МСФО № 32 «Финансовые инструменты», СБУ № 20 «Учет и отчетность нефтегазодобывающей деятельности».

Различные нормативные акты дают неодинаковые формулировки понятия НМА, в результате чего возникают дополнительные вопросы, которые можно решать, пользуясь требованиями МСФО и профессиональным суждением, так:

Нематериальные активы — это неденежные активы, не имеющие физической сущности, предназначенные для использования в течение длительного периода времени (более одного года) в производстве или реализации товаров (работ, услуг), в административных целях и сдаче в аренду другим субъектам, которые: — можно определить; - контролируются субъектом; - и от использования которых субъект ожидает получить экономические выгоды в будущем. 3, стр. 15].

Инструкция НСА РК по составлению статотчетности о наличии и движении ОС и НМЛ, Нематериальные активы — активы, не имеющие физической натуральной формы, но наделенные неосязаемой ценностью и приносящие субъекту дополнительный доход в течение длительного времени или постоянно. К нематериальным активам относят товарные знаки, зарегистрированные места происхождения товаров, гудвилл, ноу-хау, лицензии, интеллектуальную собственность, организационные расходы, права на пользование природными ресурсами, права на пользование производственной информацией, программное обеспечение и другие. По графам 1,2,3,4 раздела приводятся данные о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих субъекту на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, по состоянию на начало и конец отчетного года, по графе 57 — сумма амортизации нематериальных активов за год. По строке 401 показывается стоимость всех нематериальных активов субъекта; по строке 402 — стоимость лицензионных соглашений на покупку еще не произведенных материальных активов; по строке 403 — стоимость программного обеспечения, баз данных, системных и прикладных программных средств; по строке 404 — стоимость патентов, прав на изобретение; по строке 405 — стоимость организационных затрат (сумма расходов по созданию предприятия, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал этого предприятия, включая плату за государственную регистрацию предприятия; монопольные права и привилегии, включая лицензии на определенные виды деятельности; право пользования брокерским местом, торговые марки, товарные знаки и т. п.); по строке 406 — стоимость гудвилла (стоимость купленного предприятия и суммы его активов за вычетом его обязательств); по строке 407 — данные о нематериальных активах, не включенных в другие категории.

Налоговый кодекс РК Нематериальные активы — нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода (более одного года) для получения совокупного годового дохода. 4, стр. 42].

МСФО № 38, п. 7 от 1998 г. Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, содержимый для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей.

Однако все вышеизложенные понятия описывают принципиальные признаки НМА, позволяющие достаточно четко отличать такие активы от похожих статей по смыслу или термину, но относящихся к расходам (доходам), т.к. эти статьи не отвечают одновременно всем признакам НМА. К таким статьям можно отнести патенты или лицензии, являющиеся предметом регулирования отношений между государством и субъектом бизнеса согласно Закону РК «О лицензировании», а также особый вид дохода (расхода) -гудвилл, который не может быть выделен в самостоятельную учетную единицу, а возникает только в результате купли-продажи фирмы в форме стоимостной разницы между рыночной и балансовой стоимостью активов.

Основные виды нематериальных активов, используемых в коммерческой деятельности субъектов Республики Казахстан, можно сгруппировать следующим образом:

• — Права на объекты интеллектуальной собственности, возникающие в силу:
• — факта их создания;
• — выдачи Патентным ведомством Государственного патента или свидетельства на ОИС или зарегистрированной лицензии на него;
• — заключения лицензионных договоров или договоров передачи ноу-хау;
• — заключения авторских договоров заказа или договоров заказа НИОКР;
• — заключения контрактов с авторами, работающими по найму;
• — решений органов государственной власти о передаче имущественных прав ОИС, принадлежащих государству или его субъектам;
• — наследования,
• — безвозмездной передачи.
• — Права владения и пользования имуществом собственника сроком более одного года:
• — права пользования природными ресурсами;
• — права пользования недвижимым и движимым имуществом;
• — франчайзинг (комплексная предпринимательская лицензия). Эти права возникают в силу заключенных лицензионных или других видов договоров.
• — Организационные затраты.
• — Гудвилл.
• — Прочие нематериальные активы.

И так вернемся к основополагающим определениям — нематериальные активы, в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» и СБУ 28 «Учет нематериальных активов», это идентифицируемые не денежные активы, не имеющие физической формы (сущности), предназначенные для использования в течение длительного периода времени (более одного года) в производстве и реализации товаров (работ, услуг), в административных целях и сдаче в аренду другим субъектам, которые:

• а) можно определить;
• б) контролируются субъектом;
• в) от использования которых, субъект ожидает получить экономические выгоды в будущем.

Нематериальная статья признается в качестве нематериального актива, если:

• а) соответствует определению нематериальных активов;
• б) отвечает критериям признания и регистрируется в учете при условии, что:
  • — высока вероятность получения субъектом в будущем ожидаемых экономических выгод, непосредственно связанных с данным активом;
  • — можно достоверно определить стоимость активов;
  • — в момент признания нематериальные активы оцениваются по их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов равна стоимости их приобретения, которая включает в себя все затраты на приобретение и приведение их в состояние готовности к использованию (покупная цена, невозмещаемые налоги и сборы и другие расходы).

В соответствии с НСФО Признание первоначальная оценка нематериальных активов происходит:

Нематериальная статья признается в качестве нематериального актива, если она:

• 1) соответствует определению нематериального актива (п. 3); и
• 2) отвечает критериям признания нематериальных активов (п.14). 14. Нематериальный актив признается (регистрируется в учете) в качестве актива, когда:
• 1) высока вероятность того, что организация получит в будущем ожидаемые экономические выгоды, непосредственно связанные с данным активом; и
• 2) можно достоверно определить стоимость актива.

Нематериальный актив в момент признания оценивается по первоначальной стоимости.

Возможные будущие экономические выгоды Будущие экономические выгоды, непосредственно связанные с данным нематериальным активом будут получены в случае, если:

• 1) определена роль нематериального актива в увеличении будущих экономических выгод;
• 2) есть способность и намерение организации использовать данный актив;
• 3) существуют адекватные технические, финансовые и другие ресурсы, позволяющие организации получить ожидаемые будущие экономические выгоды.

Оценка нематериальных активов Согласно НСФО Организация оценивает вероятность получения будущих экономических выгод, используя обоснованные и подтвержденные предположения, представляющие наиболее приближенную оценку руководства о возможных экономических условиях, которые будут существовать в течение срока полезной службы актива. Особое значение придается доказательствам, которые могут быть проверены объективно.

Характеристика НМА права на объекты интеллектуальной собственности.

— Авторские права — имущественные и личные неимущественные права автора. Авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности, независимо от их назначения, содержания и достоинства, а также от способа и формы их выражения.

Авторское право распространяется как на обнародованные произведения, так и на необнародованные произведения, существующие в какой-либо объективной форме:

• — письменной (рукопись, машинопись, нотная запись и тому подобное);
• — устной (публичное произнесение, публичное исполнение и тому подобное);
• — звукоили видеозаписи (механической, цифровой, магнитной, оптической и тому подобной);
• — изображения (рисунок, эскиз, картина, план, чертеж, кино, теле-, видеоили фотокадр и тому подобное);
• — объемно-пространственной (скульптура, модель, макет, сооружение и тому подобное) и в других формах.

Часть произведения (включая его название), которая обладает признаками, указанными выше, и может использоваться самостоятельно, является объектом авторского права.

* Права на результаты творческой деятельности, охраняемые патентным правом, к ним относят право на изобретения, промышленную модель или образец, т. е. промышленную собственность. Для охраны этих объектов требуется государственная регистрация по определенной процедуре в уполномоченных органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий и расширительному толкованию не подлежит. Если авторское право направлено на охрану формы объекта, то патентное право охраняет содержание произведения.

Отношения, вытекающие из патентов на изобретения, промышленные образцы или полезные модели, регулируются Гражданским кодексом РК от 01.07.99 г. № 409J, Законом РК «Патентный закон» от 16.07.99 г. № 427−1 и Уголовным кодексом РК от 16.07.97 г. № 167−1, КоАП РК от 30.01.01 г. № 155-П. Патент — документ, удостоверяющий приоритет изобретения, авторство и исключительное право патентообладателя на изобретения; в отдельных государствах — документ (грамота) на право занятия определенной должности. Действие патента распространяется на территории того государства, в котором он выдан. Срок действия патента устанавливается национальным законодательством (как правило, 5−20 лет). При выдаче патента взимается патентная пошлина Нематериальные активы можно классифицировать на следующие виды:

• * лицензионные соглашения — это права, предоставляемые предприятию правительственными органами или муниципалитетом и дающие ему монопольное пользование общественной собственностью (использование общественной земли под линии электропередач и др.);
• * программное обеспечение, оно может быть либо приобретено, либо разработано самим субъектом и предназначено для внешнего использования или для внутренних целей;
• * патенты — исключительные права, признанные и зарегистрированные юридически. Патент дает эксклюзивное право на производство определенного продукта, либо на использование специфического процесса или технологии;* организационные затраты (отложенные расходы) — это расходы уже понесенные субъектом, эффект от которых будет получен только в будущем, или расходы которые будут распределены на будущие периоды (расходы по изменению места расположения организации, долгосрочная предоплата — страховка, выплачиваемая авансом на несколько лет вперед);

* гудвилл — это ценность, возникающая из-за благоприятных характеристик субъекта у покупателя в момент продажи. Он отражается в бухгалтерском учете покупателя и определяется как разница между покупной (стоимостью субъекта в целом) и суммой рыночных стоимостей чистых активов по отдельности. Для целей учета гудвилл можно рассматривать как разницу между фактической ценой приобретения фирмы и справедливой рыночной стоимостью идентифицируемых чистых активов. Чистые активы определяются: «капитал минус обязательства»;

* прочие (авторские права — форма защиты, предоставляемая законом авторам произведений, разработок и т. д.; торговые марки или товарные знаки) — это названия, символы или другие определяющие идентификации, данные организациям, продукции (услугам); франшизы — предоставляются правительственными органами, для владения правом пользования государственной собственностью или оказания коммунальных услуг и др.