Аудит информации о затратах в бухгалтерской финансовой отчетности

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами Принцип документирования затрат определяет задачу аудитора — подтвердить наличие оправдательных документов для обоснования затрат, отраженных в бухгалтерской отчетности, а также проверить правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете.

Затраты, включаемые в себестоимость, группируются в зависимости от их экономического содержания по пяти элементам:

• * материальные затраты,
• * затраты на оплату труда,
• * отчисления на социальные нужды,
• * амортизация основных средств,
• * прочие затраты.

Такое распределение затрат позволяет определить структуру себестоимости и отражается в разделе 6 ф. 5 приложения к бухгалтерскому балансу.

Рассмотрим особенности аудиторской проверки каждого элемента затрат.

Материальные затраты. По элементу «материальные затраты"' расходы группируются следующим образом: сырье, топливо, энергия, материалы, производственные работы.

Аудитору важно знать, что стоимость материальных ресурсов, отражаемая по данному элементу, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение, доставку, осуществляемые сторонними организациями. Затраты, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) материальных ресурсов транспортом и персоналом организации, подлежат включению в соответствующие элементы затрат на производство (затраты на оплату труда, амортизация основных средств, материальные затраты и др.). В стоимость материальных ресурсов включаются также затраты предприятий на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на тару установлены особо сверх цены на эти ресурсы.

Аудитор проверяет правильность оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость, а так же правильность оформления документов, на основании которых осуществляется списание со склада (лимитно-заборные карты, требования-накладные). Организация самостоятельно определяет и фиксирует в приказе об учетной политике метод оценки материалов (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная цена).

Затраты на оплату труда. Исчерпывающий перечень затрат на оплату труда приводится в п. 7 Положения о составе затрат, там же перечислено, какие выплаты работникам не включаются в себестоимость.

Основная ошибка, выявляемая при проверках данного элемента себестоимости, это несоблюдение принципа производственной направленности затрат. При проверке первичных документов по начислению заработной платы (табелей, расчетно-платежных ведомостей) аудитор может выявить факты включения в себестоимость основной деятельности расходов на оплату труда работников, занятых в других видах деятельности (строительство, социально-культурное обслуживание и т. п.) Это достигается путем сличения данных по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в части, списанной на производственные счета, и показателей по итогу сводной ведомости по оплате труда в части ее начисления Данные по итогу сводной ведомости, как правило, должны быть больше, чем данные по дебету счетов учета производственных затрат.

Отчисления на социальные нужды. К этому элементу относят выплаты по установленным законодательством нормам в обязательные внебюджетные фонды:

Ё пенсионный;

Ё социального страхования,.

Ё обязательного медицинского страхования, При проверке правильности отнесения на себестоимость отчислений на социальные нужды необходимо обратить внимание на соблюдение прямой зависимости источника начисления взносов во внебюджетные фонды от источника начисления самого фонда оплаты труда. То есть каков источник выплаты, таков и источник уплаты взносов, а это может быть либо себестоимость, либо собственные средства.

Амортизация основных средств. Элемент «амортизация основных производственных средств» предназначен для группировки затрат, связанных с использованием вещных объектов, не перерабатываемых в процессе коммерческой деятельности — зданий, машин, оборудования. Стоимость таких объектов (основных производственных средств) переносится на производимую продукцию не единовременно, а в течение длительного периода Затраты на приобретение и создание этих объектов в себестоимость продукции не включаются, однако на себестоимость списывается их амортизация.

Согласно приказу Минфина России от 03.09.97 № 65н Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/2006), организация вправе выбрать один из следующих способов начисления амортизации:

Ё линейный способ,.

Ё способ уменьшаемого остатка,.

Ё способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования,.

Ё способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов списания по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего их срока полезного использования. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования объекта основных средств, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• · при линейном способе — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта,
• · при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта,
• · при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Прочие затраты. К элементу прочие затраты в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся.

• Ш налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования),
• Ш отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком,
• Ш платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ,
• Ш вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения,
• Ш затраты на оплату процентов по полученным кредитам,
• Ш оплата работ по сертификации продукции,
• Ш затраты на командировки,
• Ш плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану,
• Ш плата за подготовку и переподготовку кадров, в затраты на организованный набор работников,
• Ш затраты на гарантийный ремонт и обслуживание,
• Ш оплата услуг связи, вычислительных центров, банков,
• Ш плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных средств (или их отдельных частей),
• Ш амортизация по нематериальным активам,
• Ш другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Также необходимо провести проверку правильности калькулирования себестоимости продукции. Правильность отражения затрат в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Калькуляция — это определение себестоимости единицы отдельных видов продукции или всей товарной продукции Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне производственного процесса. Таким образом, важной составляющей аудита затрат является проверка правильности калькулирования, т. е. определения себестоимости единицы продукции.

Аудитору следует знать, что по статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав расходов в каждой отрасли экономики различен и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методическими рекомендациями.

При проверке калькулирования себестоимости продукции аудитор устанавливает правильность:

• Ш классификации затрат на производство продукции,
• Ш учета и списания (распределения) затрат по статьям калькуляции,
• Ш определения потерь от брака и потерь от простоев,
• Ш определения незавершенного производства, распределения косвенных расходов,
• Ш применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции,
• Ш составления бухгалтерских записей по учету затрат на производство,
• Ш ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство,
• Ш, а также соответствие записей аналитического синтетического учета по счетам затрат записям в главной книге и балансе.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. В отраслях промышленности применяют следующие методы калькулирования продукции: простой, нормативный, позаказный и попередельный.

Одна из задач аудиторской проверки — подтверждение обоснованности выбранного метода калькулирования.

По способу отнесения на производство затраты делятся на прямые, которые непосредственно относятся на данный вид продукции, и косвенные, связанные с производством многих изделий одновременно.

Косвенные затраты являются многоэлементными и распределяются между отдельными видами продукции пропорционально какому-либо показателю, устанавливаемому в приказе об учетной политике. Исходя из отраслевой специфики, организация самостоятельно определяет метод распределения косвенных расходов пропорционально:

• · основной заработной плате,
• · сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования,
• · массе и объему продукции,
• · количеству отработанных рабочими человеко-часов,
• · количеству машино-часов оборудования.

Задача аудитора — подтвердить правильность применяемого метода распределения косвенных расходов, закрепленного в приказе об учетной политике.

В аудиторской практике часто встречается ситуация, когда организация, осуществляющая несколько видов деятельности (выпускающая различную продукцию), не распределяет косвенные расходы между ними. В этом случае происходит искажение себестоимости различных видов продукции, скрываются реальные финансовые результаты.