Необходимость и историческое развитие бухгалтерского учета

учет бухгалтерский экономический Исторически вопросы бухучета исследовались на протяжение всей истории человечества. Имеются различные труды, формирующие представления о бухгалтерском учете, как о виде практической деятельности, так и об учебной дисциплине. Однако неупорядоченность терминов, неоднозначность понятий, ограниченность исследований бухгалтерского учета разработкой его целей, задач, функций, а так же попыткой распространить на него действие общепринятых бухгалтерских принципов, слабая структурированность системы подтверждают, что целостной системы бухгалтерского учета как совокупности прикладных приемов или теории, обобщающей и противостоящей практике их применения, к настоящему времени не сформировано.

Исследование исторического развития бухгалтерского учета необходимо проводить по всем историческим эпохам, с отслеживанием изменений в методологической базы в разных странах мира, обнаружения исторических предпосылок, необходимых и достаточных условий возникновения, установления временных границ распространения и развития бухгалтерского учета.

На основании исторического подхода к исследованию бухгалтерского учета должно установить предпосылки его возникновения, условия распространения, социально-экономическую, техническую, технологическую и иную обусловленность, выявить этапы развития и совершенствования.

Исторический подход занимает определяющее место. Он имеет самое масштабное значение для наук с малоразвитой теорией, наук, в которых теоретическое обоснование находится в стадии формирования. К таким областям необходимо отнести и бухгалтерский учет.

Изучение отечественной и зарубежной литературы показывает исторические аспекты бухгалтерского учета. Они были достаточно исследованы в более поздние времена, а именно, времена промышленного (вторая половина XIX в.) и современного (XX — начало XXI вв.) — периодов развития. Промышленное производство является лишь этапом в эволюции человеческого, как и хозяйственное. Оно включает финансовую производственную деятельность. В определении сущности бухгалтерского учета и разработке его теории необходимо установить период зарождения финансового регулирования как вида практической деятельности, проследить историю возникновения и развития как фактора, влияющего на обособление финансового учета от деятельности преимущественно финансового содержания и направленности. Для этого мало брать во внимание лишь последние по времени исторические периоды. Необходимо указать все исторические эпохи, выявить в них предпосылки и условия возникновения бухгалтерского учета, определить его периодизацию его развития в различных странах мира.

Цель данной курсовой работы: изучение исторического развития бухгалтерского учета.

Исходя из цели, необходимо выделить следующие задачи для её реализации:

1. Изучить исторические эпохи с целью выявления в них предпосылок и условий для возникновения бухгалтерского учета.

2. Выявить этапы развития бухгалтерского учета.

3. Определить условия распространения бухгалтерского учета.

4. Рассмотреть периодизацию развития бухгалтерского учета в различных странах мира.

Актуальность темя заключается в том, что в результате расширения спектра бухгалтерских задач, встающих перед руководителями, возникает необходимость развития и расширения функций бухгалтерского учета, что сопровождается возрастанием финансовой ответственности. Создаются предпосылки к формированию бухгалтерской системы, данные которой смогут удовлетворить финансовые потребности предприятий.

Методологической базой для данной работы выступают работы исследователей-теоретиков в области истории развития бухгалтерского учета, сферы его распространения, различная учебная и научная литература в области бухгалтерского учета.

1. Исторические предпосылки и периоды развития бухгалтерского учета

1.1 Древность и античность: от возникновения бухгалтерского учета к его ориентации на экономическую эффективность

учет бухгалтерский экономический В современной науке выделяют несколько основных исторических эпох, общепризнанных в мировой науке, в рамках которых были обнаружены предпосылки создания бухгалтерского учета:

1) древний мир (5 тыс. лет до н.э. — 500-е гг. до н.э.);

2) античный мир (500-е гг. до н.э. — 476 г. н.э.);

Следует рассмотреть предпосылки создания бухгалтерского учета в каждой из эпох в отдельности, чтобы сформировать полную картину представления об исторических периодах развития бухгалтерского учета.

Древний мир.

В данную эпоху, которая была представлена странами Северной Африки и южной части Азии: Древним Египтом, Вавилоном, Ассирией, Индией, Китаем, то есть странами Древнего Востока, типом общественных отношений в которых выступает централизованное государство или «деспотия» со своей специфической бюрократической иерархией и финансовыми предпосылками, наличием государственной собственности, отсутствием четко обозначенных предприятий, практической потребностью в значительном объеме общественных работ и созданием финансовой системы и бухгалтерского учета средств государства. Возникновение бухгалтерского учета как вида деятельности по управлению финансовым капиталом государства впервые в истории обусловливает необходимость ведения, наряду с инвентарным, приходно-расходным учетом, учета финансов, который проявляется ещё только в стадии зарождения. Под бухгалтерским учетом данной эпохи можно понимать направление бухгалтерской деятельности, определенное самим фактом существования государственного капитала и необходимостью вести его учет. Однако на данный момент времени еще без терминологического определения. Основными бухгалтерскими учетными органами выступают счетоводы при дворцах. Особенности бухгалтерского учета того времени, его функции не разграничиваются между собой и во многом совпадают. Среди целей отсутствует учет экономического эффекта, что является результатом отсутствия ориентации экономики на достижение экономической эффективности.

Осуществление существенных задач в области финансов и бухгалтерского учета, а так же первые попытки распределения капитала дают толчок не только возникновению зачатков полноценного бухгалтерского учета, но и использованию определенных форм организации финансовых потоков, нормированию ресурсов, развитию финансовых функций. В этот исторический период существует эмпирически доказанная связь бухгалтерского учета и контроля с процессами управления.

В исследовании методологии бухгалтерского учета, познании его сущности обращение к истории Древнего Востока позволяет установить период возникновения начал бухгалтерского учета, обусловленного развитием финансовой деятельности государства, прежде всего общественного и ремесленного характера. Необходимые для этого предпосылки появляются уже в эпоху древнего мира, в странах Востока, но лишь в странах, где экономические и хозяйственные, а так же климатические, культурные и иные условия которых обусловливают возникновение и развитие финансового регулирования денежных средств. Очевидно потому, что существование развитой экономики древних цивилизаций Востока служит предпосылкой к зарождению бухгалтерского учета.

Другой важный вывод состоит в отсутствии ориентированности бухгалтерского учета на измерение экономического эффекта от распределения финансовых потоков предприятия ввиду отсутствия целевой ориентации экономики древнего мира на достижение экономической эффективности.

Античный мир.

Античный мир представлен группой государств расположенных на Средиземноморском побережье. Важнейшими из них были города-государства (полисы), образованные древнегреческими племенами, а также союз городов древней Италии во главе с Римом. Объектом финансового учета, помимо денег, здесь становится широкий спектр материальных ресурсов: руда, труд рабов, оборудование.

Формируются признаки их учета, которые в последствии становятся одной из основ для последующего развития признаков бухгалтерского учета. Инвентарный, приходно-расходный бухгалтерский учет, контокоррент, а также учет государственных доходов и расходов начинают носить системный характер и дополняются учетом производства. Применяются предварительные сметы затрат, элементы их нормирования, а так же первые сводные таблицы. В эпоху античности происходит преобразование бухгалтерского учета в систему, способную решать финансовые задачи не только на государственном, но и на частном уровне. Уже существует независимость финансового и производственного капитала уже в античный период формирует предпосылки для возникновения двух ветвей учета, один из которых назван впоследствии финансовым, ориентированным на измерение эффекта от использования финансового капитала, а другой получил название бухгалтерского, ориентированный на использование производственного капитала.

Вывод: практическая потребность в измерении экономического эффекта учетными средствами наиболее очевидно проявляется в следующих исторических периодах, но непосредственные основы изначальной базы для финансового бухгалтерского учета были заложены именно в эти две эпохи.

1.2 Бухгалтерский учет средневековья и нового времени

Чтобы установить, формируются ли исторические предпосылки возникновения бухгалтерского учета в средние века, необходимо выделить два периода развития финансовой системы этой эпохи: раннее средневековье (V-XI вв.), когда основу хозяйственной жизни европейских стран составляет сельскохозяйственное производство и торговля, и позднее средневековье (XII-XV вв.), когда ремесло окончательно отделяется от сельского хозяйства, в результате чего в центральной Европе возникают города, как центры коммерции и ремесленного производства с развивающимися рынками и системой финансового регулирования частных организаций.

В раннем средневековье основным видом деятельности продолжает оставаться земледелие, осуществляемое в монастырских и крупных поместных хозяйствах. На основании этого и финансовые потоки от продажи выращенных культур сконцентрированы именно там. Финансовое распределение и финансовый учет остаются в руках старейшин, или главных по званию монахов. С XII в. в Британии ведется систематизированный письменный учет в монастырских хозяйствах, с XIII в. формируется система так называемого манориального учета, применяемого в крупных сельскохозяйственных поместьях Англии. Именно эта система становится прародительницей развития финансового бухгалтерского учета в раннем средневековье. Основными ее чертами являются:

· ведение простой бухгалтерии с использованием персонифицированных счетов;

· осуществление учета управляющим поместья, которым вверенное имущество собственника рассматривается как задолженность перед владельцем.

Эти характеристики доказывают, что поместное хозяйство средневековья не было капиталистическим, перед его учетной системой не ставится задача исчисления финансового результата.

В период же более позднего средневековья, начиная с XIII в., ввиду масштабного расширения торговли, развития банковской и посреднической деятельности и, главным образом, появления компаний (фирм), происходят кардинальные изменения в методологической базе бухгалтерского учета.

Исследование системы счетов, основанных на двойной бухгалтерии неизбежно ставит вопрос о приоритетности (первичности) капиталистических отношений с присущими им категориями капитала и прибыли по отношению к их счетной интерпретации. Факт существования капитализма уже в Древнем Риме доказан исторически. Однако, в эпоху античности приоритетное развитие получает лишь финансовый, но не производственный капитал, который, в свою очередь, максимально развивается в промышленный и современный исторические этапы.

Наличие капитала в системе общественных экономических отношений с неизбежностью делает объективной потребность в измерении величины, которая выступает характеристикой капитала — прибыли. Для решения этой главной экономической задачи — достоверного расчета финансового результата — должна существовать специальная учетная система, в информационной совокупности которой есть средства, необходимые и достаточные для измерения капитала и прибыли. Эти функции выполняет двойная бухгалтерия с известными к настоящему времени ее вариантами — венецианским и флорентийским. Таким образом, наличие капитала в системе экономических отношений является предпосылкой возникновения двойной бухгалтерии, а не наоборот.

Исторически доказано, что благодаря распространению фундаментального труда Л. Пачоли мировое признание получает венецианский вариант двойной записи, предназначенный для учета простых торговых операций, обусловленных финансовой деятельностью. Это позволяет утверждать, что именно данный вариант был приспособлен в середине XIX в. для учета операций производственного характера.

Объективные потребности в формировании системы учета, которая в XX в. будет названа бухгалтерской, появляются лишь в процессе производственной, а не финансовой деятельности, основанной на преобладании промышленного, а не финансового капитала; что произойдет на этапе промышленного развития экономики. В этот период оказываются очевидными категории амортизации, доходов и расходов будущих периодов, резервов, без которых невозможно правильное исчисление финансового результата. Однако объективные потребности в формировании учетной системы, специально предназначенной для достоверного расчета финансового результата, складываются уже на заре капиталистических отношений, которые формируются в античный и средневековый периоды. Такой системой, призванной правильно измерять прибыль как результат производства (процесса создания) добавленной стоимости, призван стать бухгалтерский учет.

Новое время.

Новое время представляет собой период Великих географических открытий: Америки (1492 г.), морского пути в Азию, Австралию, Океанию. Как следствие, происходит освоение новых территорий и их ресурсов. В странах Европы (Англии, Голландии, Испании, Франции, Германии) формируются национальные экономики.

С развитием торговли, в том числе внешней, обусловливающей накопление капитала и конкурентоспособность товаров, создается объективная потребность в промышленном производстве. Происходит определенная динамика в росте промышленного капитала, развиваются рыночные отношения и как следствие встает вопрос об изменении системы бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете распространяются идеи двойной бухгалтерии, ее венецианского, торгового, варианта. Учет признается средством управления.

В качестве предпосылок возникновения бухгалтерского учета из массива научных знаний XV — середины XVIII вв. можно выделить следующие:

· развитие (распространение) финансовой направленности учета, его выделение в качестве функции распределения средств и ресурсов;

· практику использования калькуляции не только в торговле, достаточно совершенные методы ее исчисления;

· эмпирически доказанную возможность калькулирования без использования системы двойной записи;

· наличие определенной системы счетов для учета затрат (прямых и косвенных).

Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, что исторически никаких условий для возникновения бухгалтерского учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения бухгалтерского учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли.

Промышленный период исследуется в границах от начала промышленной революции в Англии (1750/60−1830 гг.) до создания классической школы научного управления в США (1885−1920 гг.). Для выявления предпосылок возникновения бухгалтерского учета в этот исторический период требуется установить особенности социально-экономического развития, обусловливающие потребность в качественно новом видении основных проблем экономической науки и методов их решения.

Исследование методологии учета промышленного периода позволяет выявить следующие его особенности:

1. Деление учета на торговый (бухгалтерский) и промышленный (Франция). Синонимами указанных видов учета выступают соответственно:

· общая бухгалтерия и учет затрат (промышленный учет) (Франция);

· торговая и калькуляционная (производственная) бухгалтерии (Германия);

· бухгалтерский (общий) и производственный учет (США).

Впоследствии употребление такого множества синонимичных названий обусловило проблему соотношения понятий «промышленный учет», «производственный учет», «учет затрат и калькулирование», изначально являющихся аналогичными.

1. Рассмотрение учета как части экономики промышленного производства и инструмента управления, в том числе оперативного (Англия), методом управления (Франция) и как учетной технологии, ориентированной на фабрикацию оснований бухгалтерии (США).

2. Выдвижение учета затрат в центральную проблему учетной методологии в условиях рыночной конъюнктуры.

3. Развитие позитивистской направленности учета (Англия, Франция, США), его приспособление для решения практических, прикладных задач.

4. Отсутствие единых подходов к оценке характера взаимодействия торгового (бухгалтерского) и промышленного (калькуляционного) учета.

5. Создание теории промышленного учета, учения об учете затрат и калькулировании, формирование теории калькуляции.

6. Разработка методов, присущих сугубо промышленному учету: стандарт-кост, распределение косвенных затрат.

7. Развитие процедуры калькуляции, калькулирования по видам продукции.

8. Классификация затрат, правда, без четкого установления группировочных признаков, на:

· прямые и косвенные (непрямые, накладные);

· производственные и коммерческие;

· переменные и постоянные;

· стандартные и фактические.

Промышленный этап характеризуется возникновением первой классической школы научного направления, сформированной Ф. У. Тейлором 3 (США).

Основными предпосылками возникновения бухгалтерского учета в ходе анализа промышленного исторического периода являются:

· развитие нового направления — промышленного (производственного, калькуляционного учета, учета затрат) учета как исторического предшественника бухгалтерского учета, разработка его предметной области;

· усиление внимания к себестоимости производства продукции и механизму ее исчисления — калькулированию как инструменту формирования прибыли;

· приспособление системы двойной бухгалтерии к потребностям промышленного учета посредством счетной интерпретации процесса производства, что обусловливает возникновение проблемы взаимосвязи двух бухгалтерий — общей и калькуляционной (производственной);

· разработка и использование методов, отличных от системы двойной записи: промышленное (производственное) калькулирование; планирование, контроль, распределение затрат;

· формирование новых требований к системе промышленного учета исходя из потребностей управления: точность, оперативность, полнота, аналитичность, детализация, пригодность для принятия будущих финансовых решений;

· разделение функций собственности и управления, сосредоточение на предметных областях деятельности.

Но наиболее зрелые формы своего развития бухгалтерский учет приобретает на современном историческом этапе, который, однако, не демонстрирует равномерности в познании и применении приемов этого вида учета в различных странах мира.

2. Бухгалтерский учет на современном этапе в мире и в России

2.1 Современный этап развития бухгалтерского учета

Современный этап охватывает временной отрезок от индустриального производства до применения цифровых технологий в постиндустриальном обществе. Это наиболее сложный, противоречивый и динамичный период. Сопряжен с масштабным развитием науки управления, в том числе стратегического, усилением финансового воздействия на хозяйственные процессы в экономике. Можно выделить два периода в его развитии:

1. 1920;1950 гг. — связан с появлением классических и неоклассических школ научного управления (административной, психологической (человеческих отношений), поведенческой (бихевиористической), количественных методов);

2. 1950 г. по настоящее время — сопряжен с возникновением процессного, системного и ситуационного подходов, концепции организационной культуры и эффективного управления, обусловивших кардинальные изменения не только в науке управления, но и в методологии промышленного учета как исторического предшественника учета бухгалтерского.

Современный этап не демонстрирует методологического единства мнений ученых разных стран в понимании сущности и содержания бухгалтерского учета. Современный бухгалтерский учет включает три раздела:

1. учет затрат (калькуляционно-координирующий раздел, обусловливающий систематизированный учет прямых, косвенных, текущих, капитальных и иных затрат для оценки эффективности функционирования организации, долгосрочного и краткосрочного планирования, определения наиболее перспективных путей развития);

2. оперативный и перспективный (впоследствии — стратегический) учет (аналитический раздел, обусловливающий интерпретацию и оценку информации учета затрат для принятия финнансовых решений);

3. учет по центрам ответственности (контрольно-оценочный раздел, функции которого распространяются на структурные подразделения организации).

В США формирование бухгалтерского учета происходит на фоне первых попыток унификации (стандартизации) учетных процедур, выдвижения требований о необходимости построения теории учета, развития научной интерпретации, постулатов и принципов, формирования методологических подходов к исследованию бухгалтерского учета. Появление бухгалтерского учета провозглашается «учетной революцией». В 1972 г. это закрепляется официально и означает начало дальнейшего развития двух параллельных, но взаимодействующих друг с другом систем — финансового и бухгалтерского учета. Проводятся самостоятельные исследования в области каждого из них. Осуществляется сертификация по направлению «Бухгалтерский учет и внутреннее аудирование» (Industrial Accounting) с выдачей сертификата по бухгалтерскому учету — Certified Management Accountant (СМА), проводимая Институтом профессиональных бухгалтеров по бухгалтерскому учету (The Institute of Management Accounting).

С начала 1990;х гг. получают разработку новые методы бухгалтерского учета: всеобщая (всесторонняя) система управления затратами — Total Cost Management (ТСМ), учет затрат по видам деятельности — Activity Based Costing (ABC), или дифференцированный (функциональный) учет, калькулирование по операциям, система сбалансированных показателей — The Balanced Scorecard (BSC). Аналогичная модель бухгалтерского учета развивается и в Великобритании.

Во Франции аналогом бухгалтерского учета выступает аналитическая (маржинальная) бухгалтерия. Она развивается в контексте преимущественно экономического направления, постепенно вытесняющего юридическое направление, и под влиянием англо-американской учетной модели (с середины 1950;х гг.).

В ФРГ аналогом бухгалтерского учета является производственный учет затрат, рассматриваемый подсистемой бухгалтерского учета, включенного в общую организацию предприятия в связи со значимостью внутрипроизводственных процессов основное содержание которых составляет концепция добавленной стоимости, учет затрат аккумулирует, документирует, обрабатывает и анализирует (интерпретирует) комплекс взаимосвязанных производственных операций.

Такая организация производственного учета затрат делает его схожим с французской, но отличной от англо-американской модели бухгалтерского учета, хотя и предполагает использование присущих бухгалтерскому учету методов, которые применяются также в контроллинге (системе управления прибылью, в которой бухгалтерский учет рассматривается информационным звеном).

Систематизация мирового вклада в формирование концепции бухгалтерского учета позволяет разработать периодизацию его развития. В результате можно выделить два крупных исторических периода, в которых формируются предпосылки возникновения бухгалтерского учета, происходит его становление и развитие.

Период становления и развития бухгалтерского учета связан с разработкой методологии бухгалтерского учета и его развитием. В нем можно выделить три этапа:

1. 1920;1950 гг. — разработка специфических приемов, методов бухгалтерского учета, формирование его целей;

2. 1950;1990 гг. — развитие традиционных систем бухгалтерского учета (стандарт-кост, директ-костинг, калькулирование полной себестоимости, распределение затрат, оценка безубыточности и т. п.);

3. 1990 г. по настоящее время — развитие инновационных систем бухгалтерского учета (калькуляционной системы ABC, «точно в срок», стратегического бухгалтерского учета и т. п.).

2.2 Бухгалтерский учет в современной России

Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств и планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций.

Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. Именно в целях изменения такого положения дел разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Принципиальные различия в постановке организации отечественного бухгалтерского учета и многих международных стандартов определили первоочередность и последовательность реформирования системы бухгалтерского учета в России.

На начальном реформирования этапе были выработаны общие подходы к разработке системы нормативно-правового регулирования, составлен перечень 22 первоочередных национальных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету. Проанализированы тенденции во взаимоотношениях систем бухгалтерского учета и налогообложения, а также проблема регулирования учета государственными органами и профессиональными общественными объединениями.

Первый шаг в данном направлении был сделан с принятием Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

Цель реформирования системы бухгалтерского учета — приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Задачи реформы заключаются в следующем:

— сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

— обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

— оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. 21 ноября 1996 г. был принят основной нормативный акт по бухгалтерскому учёту — Федеральный закон «О бухгалтерском учёте».

В соответствии с п. 1 ст. 5 общее методологическое руководство бухгалтерским учётом возложено на Правительство РФ. Законом установлено, что органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учёта, вправе утверждать документы трёх уровней:

— планы счетов бухгалтерского учёта и инструкции по их применению;

— положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациям учёта хозяйственных операций, составления и предоставления бухгалтерской отчётности;

— другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухучёта.

Следует отметить, что положения (стандарты) по бухучёту — это нормативные акты, а не правила, утверждаемые профессиональными объединениями бухгалтерами, как это понимается в международной практике. Также Приказом Минфина № 10 от 12 февраля 1996 г. был утвержден ещё один важнейший нормативный акт в области реформирования бухучёта — положение по бухучёту «Бухгалтерская отчётность организации» (ПБУ 4/99).

Другим документом, отражающим изменения системы бухгалтерского учёта, является Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухучёту при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. В ней сформулировано мнение специалистов в области бухучёта к следующим вопросам:

— цель бухгалтерского учёта;

— основы организации бухгалтерского учёта;

— содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учёте;

— состав информации, формируемой в бухгалтерском учёте для внешних пользователей;

— критерии признания активов, обязательств, доходов, расходов и их оценка.

В основу Концепции были положены концептуальные принципы МСФО. По сути, в ней намечены основные задачи по реорганизации российского бухучёта.

Реализация этих целей, а также ускорение процесса адаптации бухгалтерского учета с общим процессом экономических реформ в России обусловили разработку и принятие новой Программы по бухгалтерскому учету. Такая Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности была утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 г. № 283.

В целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности реформа будет проводиться по следующим основным направлениям:

— совершенствование нормативного правового регулирования;

— формирование нормативной базы (стандарты);

— методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

— кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

— международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

В основе Государственной программы была положена идея разработки такой системы национальных счетов, которая бы позволила исходя из единой методологической базы формировать адекватную оценку хозяйственной деятельности экономических субъектов всех уровней: низшего — отдельной организации, затем отраслевого и народнохозяйственного. Получаемые показатели должны быть сопоставимы с аналогичными показателями, применяемыми в других странах. Такая прозрачность экономики способствует интеграции страны в мировое сообщество, создает более благоприятные условия для привлечения иностранного капитала.

Принятая в 1998 г. Программа реформирования системы бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривала четыре направления:

— приведение концепции бухгалтерского учета в соответствие с действующей новой экономической реальностью в стране. На базе новой концепции предстоит разработать правила и нормы постановки и организации осуществления бухгалтерского учета и контроля за формированием финансовой информации, отвечающей требованиям ее пользователей;

— реорганизация системы нормативного регулирования бухгалтерского учета путем адаптации ее к новой складывающейся законодательной базе, при изначальном соблюдении наработанных положительных традиций в области бухгалтерского учета, максимально приближенных к требованиям международных стандартов;

— формирование профессии бухгалтера в объеме требований, которые предъявляются к ней современной экономической реальностью и созвучны требованиям к данной профессии в странах с развитой рыночной средой;

— реорганизация системы подготовки и повышения квалификации бухгалтерских кадров.

Расхождение основополагающих принципов отечественного бухгалтерского учета с его международными стандартами состоит:

— в отсутствии законченной концепции бухгалтерского учета, ориентированной на развитые рыночные отношения. Создание такой концепции закладывает основу для разработки правил и норм постановки и реализации методологических приемов бухгалтерского учета, адекватных потребности в получении информации, отвечающей новым экономическим реальностям, сложившимся в мировой экономике;

— в несоответствии действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета нормам гражданского, налогового законодательства и других отраслей права как в самой стране, так и указанным нормам прежде всего в европейских странах. В последних, как известно, методология учета ближе к отечественной практике.

В рамках первого направления должно быть устранено несоответствие по основным вопросам российской методологии системы бухгалтерского учета международным стандартам ведения учета и содержания финансовой отчетности. Четко очерчены модели сосуществования и взаимодействия системы бухгалтерского учета и системы налогообложения. Определен порядок формирования текущих издержек по производству продукции, выполненным работам и оказанным услугам, а также их состав. Параллельно должна быть разработана модель (варианты) исчисления финансовых результатов организации. Установлены процедуры корректировки данных финансовой отчетности исходя из различных темпов инфляции. Упорядочены способы оценки отдельных видов имущества и обязательств: созданы инструменты, формирующие основополагающие подходы, обеспечивающие открытость (публичность) финансовой отчетности. Наконец, должна быть создана система вневедомственного независимого контроля (аудита), обеспечивающая достоверность учетной и отчетной финансовой информации.

В рамках второго направления требовалось разработать условия, позволяющие обеспечить доступ всем заинтересованным пользователям к сопоставимой информации о финансовом положении участников рынка.

Содержание этих условий определяет решение вопросов переориентации нормативного регулирования бухгалтерского учета с учетного процесса на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Предстоит переориентировать методологическое обеспечение бухгалтерского учета на организацию финансового учета, предоставив самой организации в пределах действующего законодательства и рекомендаций профессиональных структур определить модель бухгалтерского учета, учитывая стратегию своего развития.

За истекший период после принятия Государственной программы в концептуальном плане реформирования бухгалтерского учета были заложены основы новой нормативно-правовой базы, решены вопросы наработки методик учета новых объектов, ранее не характерных для нашей экономики: по нематериальным активам, финансовым вложениям, движению денежных потоков и пр. Сформированы и нормативно закреплены основные концепции учета в рыночной экономике, базовые подходы в формировании публичной отчетности. Определены допустимые отступления от международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Установлено понимание того, какое место должен занять в экономике аудит как специфичный вид предпринимательской деятельности. Оформлена модель сосуществования бухгалтерского и налогового учета. На базе данной концепции определены:

— общая структура системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

— оптимальная схема сочетания государственного регулирования и деятельности профессиональных кругов, и созданы законодательные основы бухгалтерского учета.

Адаптация отечественного учета к международным стандартам финансовой отчетности предполагает его переориентацию с чисто учетного процесса на подготовку прозрачной отчетности. Сложность решения данной проблемы в первую очередь обусловлена несостыковкой во взаимодействии бухгалтерского и налогового учета. Действующие до последнего времени нормативные документы давали много примеров разграничения бухгалтерских и налоговых норм.

Отмеченные тенденции по снижению зависимости учетного процесса, правил бухгалтерского учета от налогового законодательства созвучны и мировой практике. В ней характерным является тот факт, что для получения необходимой информации о взимании налоговых платежей используются подходы, исключающие прямой их расчет согласно итоговым данным бухгалтерского учета. Все расчеты по налогообложению зачастую носят «искусственный» характер. Нередко такой отход от норм бухгалтерского законодательства обусловлен наличием различных вариантов перехода права собственности на товары, являющиеся основанием для отражения их продажи в бухгалтерском учете. Такая дата может не совпадать по времени с датой признания факта продажи товаров для целей обложения налогом, например налогом на добавленную стоимость.

В 2004 году, Министерство финансов РФ приняло очередную программу по реформированию РСБУ, направленную на постепенный переход российских предприятий на использование международных стандартов финансовой отчетности. План реформ Минфина включал в себя два этапа: трехлетний — с 2004 по 2007 год и затее двухлетний — с 2008 по 2010 года, в течение которых перевод российских предприятий на МСФО отчетность должен был успешно завершиться. Однако и данным реформаторским планам не суждено было полностью сбыться. Единственным реальным достижением в области внедрения международных финансовых стандартов в России стало указание Центрального банка РФ, изданное 1 января 2004 года, об обязательном использовании международных стандартов всеми без исключения коммерческими банками и кредитными организациями, в процессе составления годовой консолидированной отчетности.

В соответствие с Основными направлениями деятельности Правительства Российской Федерации на период до 2012 года (утвержденных распоряжением Правительства Российской Федерации от 17 ноября 2008 г. № 1663-р) в данный период продолжится работа по совершенствованию системы обеспечения информационной открытости хозяйственной деятельности организаций. Будет повышена ответственность за своевременность и содержание раскрываемой информации. Важнейшей задачей при этом является совершенствование правил и процедур проведения бухгалтерского учета, отчетности и аудита на основе международно признанных стандартов.

Заключение

Бухгалтерский учет является достаточно сложной системой и не мог возникнуть лишь из общих предпосылок. Исторический опыт показывает, что его основу составляют неоклассическая экономическая теория в сочетании с философией позитивизма, а также классические и неоклассические школы научного управления, которые должны занимать, безусловно, господствующее положение в общественном экономическом сознании. Поэтому указанные условия являются обязательными для возникновения бухгалтерского учета. Вместе с тем динамика исторического процесса свидетельствует, что эмпирические условия (события) в различных странах неодинаковы. Среди них, неизбежно приводящих к возникновению, распространению и применению бухгалтерского учета, назовем:

· безусловный авторитет какого-либо субъекта или обстоятельства, предписывающий обязательность или подтверждающий очевидный эффект от применения системы бухгалтерского учета. Таким авторитетом вероятнее всего рассматривать государство, объективно заинтересованное в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, либо профессиональную организацию, в частности ИПБ России или Российский институт бухгалтерского учета;

· достаточную квалификацию кадров в области бухгалтерского учета;

· разработку методологии бухгалтерского учета, понятной и постижимой для использования организациями бизнеса.

Возникнув в единстве, указанные условия предопределяют практическое применение бухгалтерского учета в деятельности российских коммерческих организаций. Этому должно способствовать его достаточное теоретическое обоснование как актуальной учетной бухгалтерской системы.

Использование исторического подхода позволило исследовать генезис бухгалтерского учета, установить динамику и периоды его ретроспективного и перспективного развития. Однако он не является единственным, а занимает лишь определенное место среди других методологических подходов, обеспечивающих познание столь сложного и неоднозначного экономического явления, каким оказывается бухгалтерский учет. В результате в такие исторические эпохи как: первобытнообщинный мир, Древний мир, античность, Средневековье, Новое время промышленный период происходит формирование предпосылок возникновения бухгалтерского учета. На современном этапе экономического развития наблюдается становление и развитие бухгалтерского учета и его методологии.

Для раскрытия не только внутреннего содержания, но и механизма функционирования, а также построения необходимого теоретического базиса требуется переход от историко-логического к теоретико-методологическому уровню познания, что обеспечивает необходимую степень абстрактности в исследовании свойств бухгалтерского учета как науки.

Таким образом, можно сделать следующие выводы. Реформирование системы бухгалтерского учета в России в соответствии с Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и отчетности, как наиболее полно отвечающей требованиям рыночной экономики, является актуальной задачей, стоящей перед отечественной бухгалтерской наукой.

Одной из основ устойчивой финансовой инфраструктуры является четкая, понятная и общепризнанная система бухгалтерского учета и отчетности, принципы которой можно интерпретировать и применять достаточно жестко и постоянно. Такой подход наиболее полно отвечает интересам всех основных субъектов рынка: правительства, предприятия, кредитора, инвестора.

Процесс интеграции экономики России в мировую хозяйственную систему в качестве ее органической составляющей обусловливает необходимость построения системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и потребностям реформируемой рыночной экономики. Этот процесс предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, установления взаимосвязи между ними, а также. В период функционирования планово-регулируемой экономики, подлинное содержание элементов финансовой отчетности было трансформировано и, по существу, не было востребовано.

Помимо осмысления и внедрения в российскую практику провозглашенных в МСФО принципов учета и отчетности, для успешного реформирования системы бухгалтерского учета необходимо совершенствование системы его нормативного регулирования, в которой важная роль отведена стандартам (в российской терминологии — положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ), призванным конкретизировать закон о бухгалтерском учете.

В дополнение к уже принятым национальным стандартам в течение ближайших нескольких лет планируется разработать еще около двух десятков новых ПБУ и усовершенствовать действующие. На наш взгляд, помимо определения круга стандартов, необходимых к внедрению, важно также обосновать последовательность их разработки, опираясь при этом на интегрированную совокупность объективных критериев, определяющих первоочередность внедрения предполагаемых к разработке стандартов.

Формирование в России системы рыночных отношений обусловило возникновение ряда новых операций и понятий, которых ранее (при плановом хозяйстве) не было: нематериальные активы, финансовые вложения, учетная политика организации и другие. Поэтому, в первую очередь необходимо подвести нормативную базу под эти, уже существующие и требующие нормативного регулирования, операции.

Список использованных источников

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями от 3 февраля 2011 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 25 ноября 1996 г. № 48, ст. 5369

2. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. Федеральных законов от 08.05.2010 № 83-ФЗ, с изм., внесенными Федеральными законами от 24.12.2002 № 176-ФЗ, от 23.12.2003 № 186-ФЗ)

3. Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н (ред. от 08.11.10)

4. Постановление Правительства «Oб утверждении программы реформирования РФ» № 283 от 06. 03. 1998 года. С изм. И комм. по состоянию на 07.04. 2012 г.

5. Положение по бухгалтерскому учёту «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.10)

6. Положение по бухгалтерскому учёту «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/07 (ред. от 24.12.10)

7. Положение по бухгалтерскому учёту «Учет материально — производственных запасов» ПБУ 5/01, утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н (ред. от 25.10.10)

8. Аверчев И. Составление сводной финансовой отчетности по МСФО // Финансовый директор, № 1. — 2011 г. 216 с.

9. Алборов Р. А. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. — М.: Дело и сервис, 2010 г. 378 с.

10. Булатов М. А. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие. — М.: Экзамен, 2011 г. 490 с.

11. Бухгалтерский учет / Под ред. П. С. Безруких. — М., 2010 г. 500 с.

12. Дружиловская Т. Ю., Мизиковский Е. А. Сопоставление принципов бухгалтерской отчетности в российских и международных стандартах // Аудиторские ведомости. — № 8. — 2010 г. 113 с.

13. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Под ред. А. С. Бакаева (2-е издание, дополненное). — М.: «Юрайт-Издат», 2010 г. 562 с.

14. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. — М.: «ИПБ-БИНФА», 2010 г. 439 с.

15. Переход на МСФО: как и когда это произойдет?. Интервью с И. Н. Ложниковым, заместителем руководителя департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России // Главбух. Отраслевое приложение «Бухучет в производстве». — № 4. — 2010 г. 207 с.

16. Пучкова С. И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. — М., 2010 г. 296 с.

17. Стуков Л. С. Практические аспекты внедрения МСФО в российскую практику // Аудиторские ведомости. — № 5. — 2010 г. 197 с.

18. Стуков Л. С. Реформирование системы бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2011 г. 487 с.

19. Суворов А. В. Влияние различий между Российскими положениями по бухгалтерскому учету и МСФО на процесс составления отчетности // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010 г., 379 с.

20. Суворов А. В. Международные и российские подходы к учетной политике хозяйствующих субъектов. Часть I // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2010 г. 602 с.

21. Чалдаева Л. А. Практика организации учета в некоммерческих организациях на основе МСФО // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2011 г. 301 с.