Учет затрат на качество

Для того чтобы сопоставить эффект от повышения качества у потребителя с затратами на повышение качества изготовителя, надо прежде всего знать величину этих затрат. Используемая в настоящее время в промышленности система учета затрат не дает представления о величине затрат на качество. Затраты по действующей методике группируются не по назначению, а по источникам возникновения на материалы, текущий ремонт и содержание оборудования, заработную плату, амортизацию и т. п. Раньше, когда величина затрат на качество не достигала такой значительной доли от общих расходов, их можно было отдельно не учитывать и не планировать. В связи с повышением роли качества в последние десятилетия доля затрат на качество резко возросла. Обследования, проведенные на ряде российских предприятий машиностроения и приборостроения, показали, что затраты на качество достигают 20 30% от себестоимости. По данным американских авторов, затраты на качество составляют от 710 до 20% стоимости реализуемой продукции. Распределение затрат на качество в разных отраслях промышленности США следующее:

• — в машиностроении на профилактические мероприятия расходуется 3%, на оценку качества 20%, потери от брака составляют 9%, устранение дефектов в эксплуатации 78%;
• — в радиотехнической промышленности на профилактику расходуется 10%, на оценку качества 12%, потери от брака составляют 43% и устранение дефектов в эксплуатации 35%;
• — в производстве транспортных средств на профилактику приходится 5%, на оценку качества 45%, потери от брака составляют 25% и устранение дефектов в эксплуатации 25%.

Примерно такие же абсолютные величины затрат на качество и пропорции их распределения приводят английские исследователи. По последним данным А. Фейгенбаума, величина затрат на качество в ряде производств соизмерима с затратами на рабочую силу.

Итак, затраты на качество повсеместно стали объектом тщательных исследований. Однако до сих пор не существует единого понимания самого термина «затраты на качество». В одних случаях затраты на качество понимаются как суммарные издержки на контроль качества, функционирование службы управления качеством, потери от брака и рекламаций. В других случаях учитывают затраты на повышение качества, подразумевая разницу между затратами на придание необходимых свойств и контроль старой и новой продукции. Во избежание терминологической путаницы имеет смысл ввести следующую классификацию.

Затраты на обеспечение качества, т. е. затраты, необходимые для достижения запроектированного уровня качества. Это затраты на оценку качества продукции, профилактическую работу, потери от брака, выявленного в производстве и у потребителя. Именно в такой интерпретации термин «затраты на качество» используется в стандарте ИСО 9004. Такие затраты можно еще назвать затратами на качество изготовления.

Затраты на повышение качества это разница между затратами на придание необходимой совокупности свойств заменяемой «новой продукции».

Затраты на качество проекта это разница между затратами на придание необходимой совокупности свойств базисной версии продукта и анализируемому изделию. При этом под базисной версией продукта понимается однотипная продукция с таким минимальным уровнем свойств, который необходим для отнесения ее к данной товарной группе. В маркетинговой литературе этому понятию соответствует термин «родовой товар» по квалификации Котлера.

Рассмотрим сферы применения каждого из этих понятий. Затраты на обеспечение качества характеризуют уровень эффективности системы качества. Если эти затраты составляют большую долю в общих издержках, значит, производственный процесс не очень стабилен, технология недостаточно совершенна. В то же время знание величины этих затрат дает руководству предприятия представление о том, каковы резервы снижения издержек. Ведь обычно бытует представление о том, что, занимаясь качеством, фирма вынуждена расходовать дополнительные средства. А узнав, что затраты на обеспечение качества составляют, допустим, 15% от общих издержек, руководство фирмы открывает для себя возможность, занимаясь качеством, уменьшить расходование средств. Ломается стереотипное представление и меняется отношение руководства к качеству изготовления. Именно поэтому стандартом ИСО 9004 рекомендован учет затрат на обеспечение качества. Для покупателя знание величины затрат необходимо, чтобы получить представление о совершенстве системы качества, а для изготовителя знание их величины необходимо для получения представления о возможном снижении издержек.

Знание величины затрат на повышение качества необходимо при проектировании новых модификаций или нового продукта для сопоставления величины эффекта у потребителя с затратами изготовителя. Знание величины затрат на качество проекта особенно важно при проведении функционально-стоимостного анализа, чтобы сравнивать значимость каждого свойства с затратами на его обеспечение.

Методика учета затрат на обеспечение качества

Прежде чем рассматривать методику учета затрат на обеспечение качества, необходимо выяснить, что входит в эти затраты. Классификация элементов затрат на обеспечение качества представлена на рис. П. Эта классификация позволяет правильно группировать исходные затраты, но сначала надо научиться определять величину исходных затрат, расположенных внизу. Таких например, как затраты на обучение управлению качеством или затраты на контроль.

Возьмем в качестве примера затраты на обучение управлению качеством. Мы знаем, что эта учеба должна охватывать всех работающих и проводиться в рабочее время. Самой большой составляющей этих затрат, очевидно, будет заработная плата, получаемая работниками за время учебы. Величину этих затрат несложно определить, зная, кто и сколько времени в каждой категории работающих проходил обучение. Причем в этих подсчетах не требуется ювелирной точности. Следующей по величине составляющей затрат на обучение, скорей всего, будет оплата преподавателей, в числе которых могут быть как приглашенные со стороны, так и свои собственные. Далее следует учесть затраты на обучение управлению качеством своих преподавателей на стороне на семинарах, в высших учебных заведениях и т. п. Наконец, к затратам следует отнести расходы по аренде и содержанию помещений, техники, используемой при обучении.

Такие подсчеты можно проводить раз в квартал или один раз в год. Это зависит от стабильности ситуации. Если, допустим, в 2003 году определили, что затраты на обучение управлению качеством составили по предприятию в целом 800 тыс.р., а в 2004 году программа обучения и количество обучаемых остались неизменными, то вполне может быть, что не потребуется заново производить все подсчеты, а можно будет воспользоваться прошлогодними. Эти данные нужны для оценки, и поэтому, как уже было сказано ранее, обычная бухгалтерская скрупулезность здесь не требуется. Какой-то жесткой регламентированной схемы расчета, как видим, здесь нет. Надо просто к каждому исходному элементу затрат, приведенному на рис. 6, подходить творчески, анализируя его составляющие.

Возьмем такой элемент, как затраты на контроль. Одной из наиболее весомых его составляющих будет заработная плата работников отдела технического контроля за то время, когда они заняты контролем продукции. Оговорка относительно времени необходима потому, что эти работники могут заниматься еще контролем соблюдения технологии. Следующая составляющая будет связана с затратами на амортизацию и содержание оборудования, которое используется при контроле. Чем современнее производство, тем более дорогое оборудование используется для контроля. В некоторых случаях его стоимость достигает 1020% от стоимости технологического оборудования. Затем необходимо учесть затраты на амортизацию и содержание помещений или части производственной площади, занятой под оборудование и площадки контроля. И, наконец, придется учесть затраты на инструмент, приспособления, вспомогательные материалы, используемые при контроле. Поскольку величина всех этих затрат не меняется существенно с изменением объемов производства, их можно отнести к условно-постоянным и заниматься определением их величины периодически (один раз в квартал, или полугодие, или год и т. д.).

Естественно, возникает вопрос о том, где взять, как определить, допустим, величину затрат на содержание и текущий ремонт оборудования, предназначенного для контроля. Ведь в бухгалтерском учете нет такого выделения. Для этого необходимо сначала точно определить, какое оборудование используется для контроля, какова его совокупная стоимость и какую часть от общей стоимости оборудования составляет стоимость контрольного оборудования. Затем можно, уже пользуясь данными бухгалтерского учета, соответствующую долю от всех затрат на содержание и текущий ремонт оборудования отнести к затратам на контроль. Это не очень точный метод, поскольку стоимость оборудования и затраты на его ремонт и содержание могут не находиться в прямо пропорциональной зависимости. В условиях какого-то производства может быть использован другой метод. Но мы с самого начала говорили, что особая скрупулезность в этих вопросах не требуется. Здесь важно не ошибиться намного.

Итак, надо относиться творчески к определению величины любых затрат. На каждом предприятии могут и должны быть разработаны свои фирменные методики, общая логика которых должна соответствовать приводимой нами схеме.

Возьмем для примера еще такой элемент, как потери от окончательного брака. Необходим учет всех видов брака с указанием того, на какой стадии технологического процесса та или иная деталь, изделие, материал изъяты из производства. Если изделие забраковано на окончательном контроле, то определить величину потерь несложно, зная себестоимость его изготовления. Потери будут равны себестоимости за вычетом возврата от утилизации изделия. Если изделие забраковано на одной из промежуточных операций, то из себестоимости придется вычесть не только возврат от утилизации, но еще и производственные затраты на тех операциях, которые еще не были совершены. Это достаточно трудоемкая работа. Необходимо выполнить расчет по всем видам брака и составить как бы справочник по каждому виду брака: во что он обходится. А затем уже, имея оперативные данные о величине брака за анализируемый период, определять величину потерь. Если структура брака от месяца к месяцу меняется очень редко, то можно, однажды установив величину потерь при какой-то совокупной величине брака (допустим, 1%), потом корректировать эту величину с учетом изменения совокупности величины брака.

Итак, мы видим, что для определения затрат по обеспечению качества не требуется какой-то дополнительный первичный учет, кроме обычного бухгалтерского и оперативного производственного. Это своего рода систематические исследования по разработанной фирмой методике.

Определив величину исходных затрат, мы группируем их в затраты на предупредительные мероприятия, затраты на оценку и потери от брака и затем определяем долю каждого из этих видов затрат от общих затрат на обеспечение качества. Что дает нам знание общей величины затрат, мы уже рассматривали ранее. А что дает нам знание этих долей?

Чем больше величина доли затрат на предупредительные мероприятия, тем более эффективной является система качества. На большинстве российских предприятий, проводивших анализ затрат на качество, эта доля не превышает 5%. По данным американских исследователей, на их предприятиях эта доля колеблется в пределах 5−12%, что, конечно, несколько лучше, но считать это отличным результатом тоже нельзя. Очень хорошим было бы распределение, при котором затраты на предупредительные работы составляли около 20%. Нетрудно догадаться, что чем выше доля затрат на профилактические работы, тем меньше потери от брака и, следовательно, меньше размер общих затрат на обеспечение качества.

Доля затрат на оценку колеблется в пределах 20−40% от общих затрат на обеспечение качества. Здесь тоже можно констатировать прямую зависимость между размером этой доли и эффективностью системы качества.

Естественно, чем меньше доля затрат на брак, тем больше уверенности в эффективности системы качества. Вот почему опытный заказчик интересуется не только общей величиной затрат на обеспечение качества, но и всей структурой этих затрат. Именно поэтому стандартом ИСО 9004: 2000 рекомендована единая систематизация этих компонентов.

Сегодня учет затрат на качество недостаточно внедрен в промышленности не только у нас, но и за рубежом. Далеко не каждое предприятие в США, Германии, Японии имеет такие системы учета. Пока это, скорее, исключение, чем правило. Однако постепенно учет начинает внедряться, и тот, кто хочет оказаться конкурентоспособным, должен уже сейчас организовывать систематические исследования затрат на качество вообще и на обеспечение качества в частности.

Методика учета затрат на повышение качества

При определении затрат на повышение качества прежде всего надо установить, по каким показателям качества происходит или планируется изменение и насколько. Затем по каждому из этих показателей устанавливается, за счет чего обеспечивается указанное изменение. Могут быть различные варианты или их сочетание:

— изменение материалов;

— изменение конструкции;

— изменение технологии.

Если изменяется качество материалов, то сравнивается цена прежнего и нового материала, эта разница умножается на расход материала на одно изделие.

Если изменяется конструкция таким образом, что появляются новые детали, комплектующие изделия, то затраты на их создание или приобретение относятся к затратам на изменение того свойства, для улучшения которого они предназначены. Например, для повышения безопасности машины применяется дополнительная блокировка, включающая несколько электронных устройств. Стоимость всех этих устройств будет отнесена к затратам на повышение безопасности.

Наконец, изменение технологии. Это самый распространенный вариант. Допустим, что для повышения износостойкости двух взаимосопряженных деталей их хромируют. В этом случае все затраты по хромированию, т. е. новой операции в технологическом процессе изготовления данных деталей, будут связаны с повышением долговечности машины. Для определения затрат на хромирование придется учитывать все издержки этого процесса: расход собственно хрома, электролита, электроэнергии, амортизацию и затраты на ремонт оборудования хромировочных ванн, зарплату работников и т. д. Все это достаточно трудоемко, но не представляет каких-либо методических сложностей. Известная любому экономисту работа. Построив дерево свойств нового и заменяемого изделия и определив изменения показателей К по каждому свойству, переходят к определению факторов, обеспечивших эти изменения (материалы, конструкция, технология), и затрат, связанных с изменениями, затем группируют затраты по показателям качества. Зная эффект от изменения того или иного показателя качества и затраты по каждому из показателей, можно оценивать эффективность этого новшества.

Методика учета затрат на качество проекта

В целом ряде случаев знания величины затрат на повышение качества недостаточно. Необходимо знать всю величину затрат на обеспечение того или иного свойства, а не только разницу на повышение этого свойства в новом изделии по сравнению с заменяемым. Для того чтобы знать все затраты на обеспечение того или иного свойства, производится сравнение с базисной версией продукта.

Если бы учет приращения затрат на качество велся с момента появления нового типа изделия, то накапливающиеся данные об изменениях позволили бы прогнозировать будущие затраты и могли бы быть использованы при планировании оптимального уровня качества. Но в большинстве случаев приходится иметь дело с давно изготовляемыми, но постоянно совершенствуемыми изделиями, и необходимо знать величины затрат на качество в данный момент по сравнению с каким-то первообразным базисным вариантом. Зная, во сколько обошлось последнее повышение долговечности насоса на полгода, невозможно прогнозировать, во сколько обойдется дальнейшее повышение долговечности еще на полгода. Но если знать, во сколько обходится вся долговечность, в том числе последнее повышение, можно с какой-то степенью достоверности планировать будущие затраты.

Учитывая изложенное, предлагается под затратами на качество проекта понимать все затраты на обеспечение различия между комплексом свойств, указанным в нормативно-технической документации, и комплексом свойств базисной продукции, принятой за эталон сравнения (начало отсчета). Если это труба, то она должна иметь определенный диаметр, обладать герметичностью и поперечной устойчивостью сечения, чтобы называться базисной продукцией. Все остальные свойства точность, прочность, долговечность, обработка торцов в том или ином виде, отсутствие внутренних и наружных дефектов не входят в базисный комплекс свойств. Сравнивая с такой базисной продукцией какой-то конкретный вид труб, можно определить, какие технологические операции необходимо совершить, какими дополнительными свойствами должен обладать металл, чтобы данный вид труб приобрел свойства, отличающие его от базисного. Составив перечень дополнительных технологических операций, можно установить величину издержек на их выполнение. Точно так же, составив перечень дополнительных требований к исходному материалу, можно установить, во сколько обошлось обеспечение этих дополнительных свойств. Не исключено, что в силу несовершенства технологического процесса или недостаточной стабильности свойств исходных материалов часть продукции не отвечает заданным требованиям по каким-то показателям. Тогда и эта отсортировка, и затраты на контроль этих показателей, и исправление выявленных дефектов тоже должны относиться к затратам на обеспечение данного свойства.

В соответствии со сформулированным понятием термина «затраты на качество проекта» разработана следующая методика определения величины затрат.

• 1. Конструируется базисный комплекс свойств и «дерево свойств» базисной продукции.
• 2. В соответствии с методами квалиметрии составляется «дерево свойств» исследуемой продукции.
• 3. По каждому свойству, не входящему в базисный комплекс, или по разнице уровней свойств между исследуемой и базисной продукцией составляется перечень дополнительных технологических и контрольных операций, а также видов затрат на материалы, комплектующие изделия и отсортировку.
• 4. По каждой технологической или контрольной операции определяется перечень затрат, таких как амортизация, содержание и текущий ремонт оборудования, участвующего в данной технологической операции, заработная плата рабочих, занятых в данной операции, энергозатраты, расход инструмента.
• 5. Рассчитывается фактическая величина затрат по каждому простому свойству, а затем по сложным свойствам разного уровня вплоть до суммарных затрат на качество.

Зная, во что обходится обеспечение каждого свойства, а также суммарные затраты на качество, можно определять эффективность мероприятий по снижению затрат на обеспечение заданного уровня качества и прогнозировать будущие затраты при изменении уровня качества.

Предлагаемая методика имеет очень важное достоинство, которое заключается в возможности использования данных существующего бухгалтерского учета. Дело в том, что для определения фактической величины затрат по каждой технологической или контрольной операции нет необходимости заводить специальный бухгалтерский учет материалов, заработной платы и т. п. Достаточно провести один раз исследование и определить, например, как общие затраты по заработной плате распределены по отдельным технологическим операциям, чтобы потом, пользуясь этим распределением, систематически относить через установленный коэффициент затраты по зарплате на каждую операцию. Такие исследования, конечно, с какой-то периодичностью, соответствующей конкретному производству, должны повторяться. Только некоторые затраты, связанные с постоянно изменяющимися факторами, требуют специального учета, но и он существует в установленных формах статистической отчетности. Это такие данные, как количество брака, вторых сортов, количество изделий, направленных на ремонт, расход материалов и энергии. Большое количество расчетов, требуемых для определения величины затрат по каждой операции, свойству, совокупности свойств, тоже не создает затруднений, так как они все могут выполняться на ЭВМ по однажды составленной программе.

Введение

такого учета затрат на качество по каждому виду продукции позволяет:

• — знать фактическую величину затрат на создание отдельных свойств и групп свойств;
• — прогнозировать величину будущих затрат при изменении уровня качества;
• — оценивать эффективность отдельных мероприятий по снижению затрат на обеспечение качества и эффективность функционирования всей комплексной системы управления качеством на предприятии.