Все законно установленные обязательные платежи, названные в ст. 13, ст. 14, ст. 15 НК РФ можно считать предметом преступлений в сфере налогообложения.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, выражается: в бездействии, состоящем в непредставлении декларации или иных документов, или действиях, состоящих во включении в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений; в наступлении общественно опасных последствий — имущественном ущербе, связанном с неуплатой налога в крупном (особо крупном) размере; в наличии причинной связи между действиями (бездействием) лица и наступившими общественно опасными последствиями.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее возраста 16 лет, на которое в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению и уплате налогов (сборов), а также по представлению в налоговую инспекцию налоговых деклараций и других документов, требуемых для проведения налогового контроля. На основании ст. 11 Налогового кодекса РФ им может быть индивидуальный предприниматель, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, частный нотариус. В соответствии с п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 субъектом преступления по ст. 198 УК РФ может быть физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых налоговым законодательством (законный или уполномоченный представитель).
Совершить налоговое преступление можно только с прямым умыслом, так как уклоняясь от уплаты налога (налогов) в крупном (особо крупном) размере, виновное лицо осознает противоправность и общественную опасность совершаемых им действий (бездействия). Целью, как правило, является занижение размера налогов и (или) сборов, подлежащих к уплате, или полный уход от выполнения обязательств по уплате налогов и (или) сборов с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер.
Низкая эффективность статей, устанавливающих ответственность за налоговые преступления, требует внесения изменений с целью их совершенствования, поэтому предлагается:
— исключить из диспозиции ст. 198 УК РФ указание на способы уклонения, как это сделано в ст. 194 УК РФ;
— полагаем, что составы налоговых преступлений по своей конструкции являются материальными, поэтому необходимым использовать в диспозиции ст. 198 УК РФ и примечании к ней вместо словосочетания «совершённое в крупном размере» формулировку «причинившее крупный (особо крупный) ущерб»;
— в целях обеспечения единообразного понимания и правильного применения в следственной и судебной практике критериев крупного и особо крупного размера (ущерба) при квалификации налоговых преступлений, необходимо в примечании 1 к ст. 198 УК РФ установить конкретно определённые суммы в денежном эквиваленте без использования замысловатых процентных соотношений, исключив криминообразующий признак «в пределах трёх финансовых лет подряд»;
— уголовное наказание в виде штрафа (ст. 46 УК РФ), должно устанавливаться не только в твёрдых денежных суммах с минимальным и максимальным пределами либо в размере заработной платы или иного дохода осуждённого, но и в суммах, рассчитываемых исходя из доказанного размера неуплаченных налогов (сборов), взносов в государственные внебюджетные фонды и др.
Библиография Нормативно-правовые акты Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 (с изм. от 30.
12.2008 № 7-ФКЗ) // Российская газета. — 2009. — 21 января.
Уголовный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон № 63-ФЗ от 13 июня 1996 г. (в ред. ФЗ № 270-ФЗ от 4 октября 2010 г.) // Собрание законодательства РФ, 17.
06.1996, № 25, ст. 2954.
УК РСФСР 1922 г. // СУ РСФСР. — 1922. — № 15. — Ст.
153.
УК РСФСР 1926 г. // СУ РСФСР. — 1926. — № 80. — Ст.
600.
УК РСФСР 1960 г. //Ведомости ВС РСФСР. — 1960. — № 40. — Ст.
591.
Уголовный кодекс Испании. / Под ред. Кузнецовой Н. Ф., Решетникова Ф. М. — М.: Зерцало, 1998.
Уголовный кодекс Дании 1930 г. (по состоянию на 2000 г.) /Под ред. С. С. Беляева. — М.: 2001.
Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. Федеральный закон № 174-ФЗ от 18 декабря 2001 г. (в ред. ФЗ № 147-ФЗ от 01.
07.2010) // Российская газета. — 2001. — 22 декабря.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть I. Федеральный закон № 146-ФЗ от 31 июля 1998 г. (в ред. ФЗ № 20-ФЗ от 09.
03.2010) // Российская газета. — 1998. — 6 августа.
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть II. Федеральный закон № 117-ФЗ от 5 августа 2000 г. (в ред. ФЗ № 86-ФЗ от 19.
05.2010) // Парламентская газета. — 2000. — 10 августа.
Федеральным законом № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г. «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // Российская газета. — 2009 г. — 31 декабря.
Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». // Российская газета. — 2006 г. — 31 декабря.
Указание Центрального Банка Российской Федерации № 2450-У от 31 мая 2010 года «О размере ставки рефинансирования Банка России» — Сайт Центрального Банка России. -
http://www.cbr.ru/print.asp?file=/statistics/credit_ statistics/refinancing_rates.htm.
Учебная литература, монографии, статьи, диссертации Ансель М. Методологические проблемы сравнительного права. // Очерки сравнительного права. — М., 1981.
Введенский Б. А. Большая советская энциклопедия Том 14. С.
186. ;
http://www.bse2.ru /book_view.jsp?idn=30 280&page=186&format=html
Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. — СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2007.
Воробьёв Ю. Обзор судебной практики по налоговым спорам. //Журнал «Финансовый директор». — 2007. — № 2. — С.
11.
Дубовицкий Р. В. Объект преступлений в сфере уклонения организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. // Закон и право. — 2004. — № 6. — С. 19.
Елинский А.В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт): Монография. — М.: Издательский дом Шумиловой И. И., 2008.
.: Касютина Р. Проблемы борьбы с налоговыми преступлениями. //
Уголовное право. — 1998. — № 3. — С. 121.
Комментарий к Уголовному кодексу РФ/Под общ. ред. д.ю.н. Председателя Верховного Суда РФ В. М. Лебедева и д.ю.н., профессора Ю. Н. Скуратова. — М., 2002.
Логвина А. М. Налогообложение и тенденции в налоговой политике. // Финансы, денежное обращение и кредит. /Под ред. В. К. Сенчагова, А. И. Архипова. — М., 2000.
Лопашенко Н. А. Уголовная ответственность за налоговые преступления //Налоговые и иные экономические преступления /Под ред. Л. Л. Кругликова. — Ярославль, 2000. — Вып.
2.
Матушевский Р. Г. Государственный экзамен по Уголовному праву. — М.: А-Приор, 2007.
Ривкин К. Е. Криминалистическая характеристика современных присвоений //Экономика и жизнь. — 1998. — № 17. — С.
21.
Родионов А. А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходарковского /А.Родионов. — М.: Вершина, 2006.
Российское законодательство Х — ХХ веков. В девяти томах. Т.
1. Законодательство Древней Руси. /Отв. ред. В. П. Янин. — М., 1984.
Российское законодательство Х-ХХ веков. В девяти томах. Т. 3. Акты Земских соборов. / Отв. ред.
А.Г. Маньков. — М., 1985.
Ровинский К. И. Податная инспекция в России (1885−1910 гг.). — СПб., 1910.
Сводъ законовъ Российской империи, повелъниемъ Государя Императора Николая Павловича составленный. — Т.
15. Законы Уголовные. — СПб. — 1842 г.
Сводъ законовъ Российской имперiи повеленiемъ Государя Императора Николая Первого составленный. Т. 5: — СПб., 1901.
Сиюхов А. Р. Налоговые преступления: проблемы квалификации (по материалам Краснодарского края и Республики Адыгея): Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Краснодар. 2000.
Серов Ю. В. Уголовная ответственность за преступления, совершаемые в сфере налогообложения: Монография. / Ю. В. Серов, В. И. Тюнин, А. В. Пирогов. — Воронеж. ВИ МВД России, 2004.
Ткач А. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления. //Право и экономика. 2004. № 1. С.66
Трайнин А. Н. Уголовное право. Часть Особенная. — М., 1927.
Трунцевский Ю. В. Экономические и финансовые преступления: учеб. Пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 30 501 «Юриспруденция» / Ю. В. Трунцевский, О. Ш. Петросян. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2007.
Якимова С. С. Проблемы законодательного описания преступлений в сфере налогообложения. // Финансовое право. — 2005. — № 7. — С. 42.
Официальный сайт МВД РФ. Пресс-центр. Раздел статистика. Краткая характеристика состояния преступности. — Адрес в Интернете:
http://mvd.ru/presscenter/statistics/reports/
Дефраудация (лат. defraudatio — обман) — в буржуазном уголовном праве уклонение от уплаты налогов, ввозных или вывозных пошлин при провозе товаров через границу. — См.: Введенский Б. А. Большая советская энциклопедия Том 14. С.
186. ;
http://www.bse2.ru /book_view.jsp?idn=30 280&page=186&format=html
«А от гривны мечнику куна, а в десятину 15 кун (куна — 1/25 гривны), а князю 3 гривны; а от 12 гривну емъцу 70 кун, а в десятину 2 гривне, а князю 10 гривен». — См.: Российское законодательство Х — ХХ веков. В девяти томах. Т.
1. Законодательство Древней Руси. /Отв. ред. В. П. Янин. — М., 1984 — С. 49.
" Оно стало первым печатным памятником русского права, первым систематизированным законом и знаменует развитие всех отраслей отечественного права. В литературе его нередко называют кодексом, однако, юридически это не верно. Уложение заключает в себе материал, относящийся ко всем отраслям права того времени. Это, скорее небольшой свод законов. Уровень систематизации в отдельных главах ещё не настолько высок, чтобы её можно было назвать кодификацией. Большое внимание в нём уделено уголовному праву (гл.
гл. I — V, X, XXI, XXII и др.)". — См.: Российское законодательство Х-ХХ веков. В девяти томах. Т. 3.
Акты Земских соборов. / Отв. ред. А. Г. Маньков. — М., 1985. ;
С. 76 — 77, 81.
Ст. 261 Соборного Уложения гласила: «А которые дворяне и дети боярские и всяких чинов люди в ысцовых в кабальных и безкабальных искех по судным делам будут обвинены, и им или людем их стоять на правеже во сте рублех месяц. А которые люди будут обвинены больши, или меньши ста рублев, и тем стоять против того же по расчету»; если в течение срока правежа ответчик не договаривался с истцом об уплате долга, то взыскание обращалось на имущество должника; характерно, что правёж и взыскание долгов проводились не только за счёт самих должников, но и «на людех их и на крестьянех» (ст. ст.
262−263 Уложения). — Там же. — С. 147, С. 322.
Сумма штрафа зависела от суммы невнесённых обязательных платежей, что, по нашему мнению, должно быть учтено при внесении изменений в действующее законодательство.
Сводъ законовъ Российской империи, повелъниемъ Государя Императора Николая Павловича составленный. — Т.
15. Законы Уголовные. — СПб. — 1842 г.
Там же. — С. 117 — 118.
Там же.
В течение 1881 — 1885 гг. в стране была проведена налоговая реформа, в ходе которой отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба.
Ровинский К. И. Податная инспекция в России (1885−1910 гг.). — СПб., 1910. — С. 194 — 195.
Сводъ законовъ Российской имперiи повеленiемъ Государя Императора Николая Первого составленный. Т. 5: — СПб., 1901. — С. 196.
Трайнин А. Н. Уголовное право. Часть Особенная. — М., 1927. — С.
145.
С другой стороны, применять такие меры взыскания, как опись имущества и продажа имущества с торгов при незначительной сумме неуплаты было бы неразумно, значит недоимка, по нашему мнению, должна была быть ощутимой, но прямо этого, к сожалению, законодатель не установил.
Ансель М. Методологические проблемы сравнительного права. // Очерки сравнительного права. — М., 1981. — С. 38.
Уголовный кодекс Испании. / Под ред. Кузнецовой Н. Ф., Решетникова Ф. М. — М.: Зерцало, 1998. — С. 97 — 98.
Действующие редакции «налоговых» норм УК РФ не содержат термина ущерб. Поскольку составы налоговых преступлений, с нашей точки зрения, по конструкции объективной стороны являются материальными, считаем необходимым использовать в диспозициях ст. 198 и ст. 199 УК РФ и в примечаниях к ним вместо словосочетания «совершённое в крупном размере» формулировку «причинившее крупный (особо крупный) ущерб», устранив тем самым ещё один недостаток норм, который имеет принципиальное значение.
Полагаем, что отечественный законодатель должен в дальнейшей правотворческой деятельности учесть положительный опыт законодателя Испании, который определил в качестве величины ущерба фиксированную сумму — 90 тыс. €.
В связи со сказанным, предлагаем отказаться от сложного алгоритма расчета крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, указав в примечании к ст. 198 и ст. 199 УК РФ конкретно определенные суммы в денежном эквиваленте.
К сожалению, отечественный законодатель идёт по пути дифференциации уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, несмотря на то, что опыт многих зарубежных стран свидетельствует о возможности унификации налоговых норм.
Сумма штрафа в санкциях отечественных «налоговых» норм (в ред. ФЗ № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г.) не зависит от суммы неуплаченных обязательных платежей. Для юридического лица по ч. 1 ст. 199 УК РФ (преступление средней тяжести) максимальный штраф составляет 15%, а по ч. 2 ст. 199 УК РФ (тяжкое преступление) — 5% от суммы неуплаченных налогов. Если, к тому же, учесть, что максимальные штрафы редко применяются на практике, то становится очевидным, что данный вид наказания, используемый в санкциях «налоговых» норм, не может эффективно выполнять задачу предупреждения преступлений в сфере налогообложения.
Уголовный кодекс Дании 1930 г. (по состоянию на 2000 г.) /Под ред. С. С. Беляева. — М.: 2001. — С. 160.
" Республика Сан-Марино — одно из самых небольших государств Европы — заслуженно считается старейшей демократией, ни разу не утратившей свободы и не менявшей формы правления за почти тысячелетнюю историю. Правовые традиции этой страны можно с уверенностью рассматривать как одни из самых прочных и развитых". ;
См.: Елинский А. В. Уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов (зарубежный опыт): Монография. — М.: Издательский дом Шумиловой И. И., 2008. — С. 104.
В соответствии со ст. 84 УК Республики Сан-Марино «денежный штраф, выраженный в лирах, устанавливается законом в пределах от двухсот одной тысячи лир до трёх миллионов лир», что составляет от 100 тыс. € до 1.5 млн €. — См.: Елинский А. В. Указ. соч. — С. 105.
Дубовицкий Р. В. Объект преступлений в сфере уклонения организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. // Закон и право. — 2004. — № 6. — С. 19.
Похожую точку зрения высказывал Р. В. Дубовицкий. — См.: Дубовицкий Р. В. Объект преступлений в сфере уклонения организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. // Закон и право.
2004. — № 6. — С.
19; См.: Матушевский Р. Г. Государственный экзамен по Уголовному праву. — М.: А-Приор, 2007. — С. 300.
См.: Трунцевский Ю. В. Экономические и финансовые преступления: учеб. Пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 30 501 «Юриспруденция» / Ю. В. Трунцевский, О. Ш. Петросян. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2007. — С .
17.
См.: Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. — СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2007. — С. 662.
Логвина А. М. Налогообложение и тенденции в налоговой политике. // Финансы, денежное обращение и кредит. / Под ред. В. К. Сенчагова, А. И. Архипова. — М., 2000.
— С. 262.
«Способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов». — См. п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». // Российская газета. — 2006. — 31 декабря.
См.: Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. — СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2007. — С.
681.
Ривкин К. Е. Криминалистическая характеристика современных присвоений //Экономика и жизнь. 1998. № 17. С.
21.
Комментарий к Уголовному кодексу РФ/Под общ. ред. д.ю.н. Председателя Верховного Суда РФ В. М. Лебедева и д.ю.н., профессора Ю. Н. Скуратова. — М., 2002. — С. 503.
См.: Родионов А. А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходарковского /А.Родионов. — М.: Вершина, 2006. — С.
245.
См. П. 11 и п. 12 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». //Российская газета от 31 декабря 2006 года.
В ст. 113 НК РФ предусмотрено, что компанию или ПБОЮЛ нельзя оштрафовать, если со дня нарушения прошло больше трёх лет, но эта статья не применяется, если налогоплательщик своими действиями мешал проведению налоговой ревизии. Их могут оштрафовать и позже установленного срока.
См. в Постановлении Конституционного суда РФ от 14 июля 2005 года № 9-П (Российская газета от 22.
07.2005) отмечается: «Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций, получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечён к налоговой ответственности».
См., например, Волженкин Б. В. Экономические преступления. — СПб, 1999. — С.234; Лопашенко Н. А. Уголовная ответственность за налоговые преступления //Налоговые и иные экономические преступления /Под ред. Л. Л. Кругликова. — Ярославль, 2000. — Вып.
2. — С.
46.
Такой же точки зрения придерживается Б. В. Волженкин. — См.: Волженкин Б. В. Указ соч. — С.689 — 690.
См. п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». //Российская газета от 31 декабря 2006 года.
См. Воробьёв Ю. Обзор судебной практики по налоговым спорам. //Журнал «Финансовый директор». 2007. № 2. С.
11.
См. п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» //Российская газета от 31 декабря 2006 года.
См.: Ткач А. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления. //Право и экономика. 2004. № 1. С.66; п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» //Российская газета от 31 декабря 2006 года.
Сиюхов А. Р. Налоговые преступления: проблемы квалификации (по материалам Краснодарского края и Республики Адыгея): Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Краснодар. 2000. С.
19.
См. п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» //Российская газета от 31 декабря 2006 года.
Обратная ситуация была в «деле ЮКОСа», который в 1998 году, руководствуясь письмом МНС, уплатил налоги векселями, а не деньгами, а позже был за это наказан. — См. Родионов А. А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского /А.Родионов. — М.: Вершина, 2006. — С.
256.
Примечание 1 к ст. 198 УК РФ — границы криминализации повышены в 6 раз.
По непонятной причине ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Уголовно-процессуальном кодексе РФ законодатель не предусмотрел положений, реализующих механизм действия должностных лиц в случае, если налоговое преступление совершено не в первый раз, что, полагаем, следовало осуществить в рамках Федерального закона № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 г. (соответственно, в ст. 1 и ст. 3 названного Федерального закона). Из вновь появившейся ст. 281 УПК РФ следует, что при выполнении условий, названных в ч. 1 этой статьи, лицо может быть освобождено от уголовной ответственности бесчисленное число раз.
Серов Ю. В. Уголовная ответственность за преступления, совершаемые в сфере налогообложения: Монография. / Ю. В. Серов, В. И. Тюнин, А. В. Пирогов. — Воронеж. ВИ МВД России, 2004. — С. 72.
" Вряд ли целесообразно в статье УК конкретизировать способ, при помощи которого преступник уклоняется от уплаты налогов. Ответственность должна быть установлена за сам факт их умышленной неуплаты". — См.: Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. — СПб.: Издательство Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2007.
— С. 671 — 672; См.: Якимова С. С. Проблемы законодательного описания преступлений в сфере налогообложения. // Финансовое право.
— 2005. — № 7. — С. 42.
Статья 60 Уголовного кодекса РСФСР 1926 г. предусматривала уголовную ответственность за «неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности …» // СУ РСФСР. — 1926. — №
80. — Ст. 600.
См.: Касютина Р. Проблемы борьбы с налоговыми преступлениями. // Уголовное право. — 1998. — № 3. — С. 121.
Закон Российской Федерации № 3692−1 от 20 октября 1992 г. «О внесении изменений в Уголовный кодекс РСФСР, связанных с порядком перерасчета штрафов» // Российская газета. — 1992 г. — 20 ноября.
Сравнив примечание 2 к ст. 198 УК РФ и примечание 2 к ст. 199 УК РФ, мы пришли к выводу, что они идентичны и не было смысла дублировать в ст. 199 примечание 2 из ст. 198 УК РФ.
Отметим, что Подраздел II Раздела I Части I ГК РФ имеет название «Лица» и включает Главу 3 «Граждане (физические лица)» и Главу 4 «Юридические лица». В ст. 48 ГК РФ установлено, что «юридическим лицом признаётся организация, которая …». В связи с изложенным, включение в текст примечания 2 к ст. 199 УК РФ вместо словосочетания «если оно» (имеется ввиду лицо) фразы «если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу» считаем нецелесообразным (непонятным). Использование термина «лицо», с нашей точки зрения, по отношению ко всем субъектам «налоговых» преступлений будет более корректным.
