Формирование финансовых результатов в системе управленческого учета торговых организаций потребительской кооперации

Актуальность темы

исследования. Становление рыночной системы хозяйствования, появление новых форм собственности и проблема повышения конкурентоспособности привели к необходимости дальнейшего изучения процесса формирования конечного результата деятельности в торговых организациях. Значение учета и анализа финансовых результатов определяется усилением их влияния на перспективы развития экономического сообщества в целом, в том числе его кооперативного сектора Научное обоснование теоретических основ и практических подходов к формированию финансовых результатов в системе управленческого учета торговых организаций потребительской кооперации позволит повысить результативность финансово-хозяйственной деятельности.

Степень разработанности проблемы. Действующие методические подходы к учету и анализу финансовых результатов, учетная классификация, внутренняя управленческая информация и сформированная на ее основе отчетность недостаточны для оценки их реальной роли и поиска резервов роста прибыли. Процесс формирования финансовых результатов по сегментам недостаточно прозрачен. Разрозненность теоретических и практических рекомендаций по управлению элементами, составляющими финансовые результаты, а также факторами, влияющими на них, затрудняет обоснование перспективного развития торговой деятельности кооперативной организации. Отсутствует методика учета и анализа финансовых результатов, основанная на сочетании двух компонент: финансовой и управленческой, адаптированная к особенностям функционирования торговых кооперативных организаций.

Различные аспекты этой проблемы освещены в научных трудах Н. Ф. Байдакова, М. И. Баканова, С. А. Бороненковой, М. А. Бахрушиной, Н. Д. Врублевского, О. В. Ефимовой, О. П. Зайцевой, В. Б. Ивашкевича, Т. П. Карповой, В. Э. Керимова, С. А. Николаевой, В. Ф. Палия, Г. И. Пашигоревой, М. З. Пизенгольца, Г. В. Савицкой, О. С. Савченко, Л. Б. Сидельниковой, Я. В. Соколова, В. И. Ткача, Г. М. Ули-ной, A.M. Фридмана, М. К. Черникова, Н. В. Шаланова, А. Д. Шеремета Т. В. Шиижовой А. Р. Яруговой и других. Среди западных ученых можно выделить К. Друри, Дж.Г. Си-гела, Т. Скоуна, Э. Хелферта, Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Д. Шима и др.

Несмотря на имеющиеся научные разработки, уровень экономических исследований финансовых результатов в торговле не отвечает современным требованиям и ориентирован на производственные предприятия, в связи с чем теоретические и методические аспекты, направленные на углубление управленческого учета и анализа финансовых результатов в потребительской кооперации, требуют дальнейшего развития. Актуальность проблемы предопределила выбор темы исследования.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационного исследованияобобщение теоретических подходов и разработка рекомендаций по совершенствованию методики учета и анализа финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации. Для реализации этой цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:

• определить сущность и выявить особенности экономической категории прибыли, уточнить ее классификацию в целях учета и анализа;

• систематизировать существующие подходы к механизму формирования финансовых результатов и оценить его информационное обеспечение;

• изучить основные аспекты методологии управленческого учета и на их основе разработать методику формирования финансовых результатов торговых организаций;

• разработать регистры внутренней управленческой отчетности для торговых организаций потребительской кооперации;

• определить особенности методики управленческого анализа формирования финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации на материалах Алтайского крайпотребсоюза;

• предложить прогностическую оценку финансовых результатов торговой организации.

Предметом исследования является содержание, организация и функционирование систем управленческого учета и анализа финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации.

В качестве объекта исследования выступают учетно-аналитические процессы, связанные с формированием финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации (на материалах Алтайского крайпотребсоюза).

Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика, области исследования п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретической и методологической основой исследования явились законодательные и нормативные документы, определяющие условия функционирования торговых организаций, положения и выводы, сформированные в научных трудах отечественных и зарубежных классиков экономической теории, ведущих специалистов в области учета и анализа финансовых результатов.

Достоверность теоретических выводов достигается применением таких общенаучных методов, как анализ, синтез, дедукция, индукция, сравнение, системный подход. В процессе исследования использованы статистические и экономико-математические методы обработки информации: наблюдение, группировки, сравнительный и факторный анализ, регрессия, экономико-математическое моделирование. Для обработки информации и представления результатов использована программа обработки электронных таблиц «Microsoft Excel».

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в развитии теоретических основ и методологических подходов к формированию финансовых результатов в системе управленческого учета торговых организаций потребительской кооперации.

Информационную основу диссертации составили учетные и отчетные данные торговых кооперативных организаций, синтезирующие данные оперативного, бухгалтерского и статистического учета, а также обследования учетных систем, проведенные автором в организациях потребительской кооперации Алтайского края.

Научная новизна заключается в разработке комплекса предложений по формированию финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации, ориентированных на систему управленческого учета. Научные результаты работы состоят в следующем:

— уточнено понятие прибыли в рамках бухгалтерского учета, которое в отличие от представленных в нормативных документах и научных трудах экономистов трактуется как положительная разность между доходами организации, понимаемыми как приращение совокупной стоимостной оценки ее активов, сопровождающееся увеличением капитала собственников, и ее расходами, рассматриваемыми как снижение совокупной стоимостной оценки активов, сопровождающееся уменьшением капитала собственников, за исключением результатов операций, связанных с преднамеренным изменением этого капитала;

— предложена управленческая классификация прибыли, отличающаяся от традиционной введением таких группировочных признаков, как релевантность, степень участия в реализации социальной миссии, имеющих существенное значение для кооперативных организаций;

— разработана методика управленческого учета финансовых результатов, основанная на нетрадиционной группировке затрат и прибыли в разрезе центров ответственности торговых кооперативных организаций с использованием регрессионного метода в компьютерной среде, что позволяет выделить постоянную и переменную компоненты затрат и рассчитать дополнительные показатели прибыли как по первичным операционным сегментам, так и в целом по организации;

— предложены и апробированы регистры управленческого учета, позволяющие получать оперативную информацию о величине доходов, расходов и финансовых результатов, начиная с первичного уровня их формирования, а также предложены формы отчетности в соответствии со структурой управления торговыми организациями потребительской кооперации;

— обоснована и апробирована методика ретроспективного и прогнозного анализа финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации, основанная на зависимости затрат от объемов деятельности, а также на перспективной оценке финансовых результатов цепями Маркова.

Эти положения выносятся на защиту.

Практическая значимость полученных в диссертации результатов заключается в разработке автором предложений и рекомендаций по совершенствованию методики учета и анализа финансовых результатов в торговых организациях потребительской кооперации, повышению достоверности аналитической информации о формировании и использовании прибыли.

Предлагаемая методика управленческого учета и анализа финансовых результатов позволит существенно повысить степень обоснованности принимаемых управленческих решений, а также применить новые подходы к достижению экономической рентабельности. Практическое внедрение предложенных в диссертационном исследовании разработок повысит точность, объем и оперативность значимой информации, будет способствовать сокращению затрат времени на аналитическую обработку информации. Разработанная автором прогностическая оценка финансовых результатов позволит научно обосновать перспективы развития торговых кооперативных организаций и повысить их конкурентоспособность.

Апробация результатов. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности Алтайского крайпотребсоюза (акт о внедрении от 19 мая 2004 г. № 515), Тогучинского райпо (справка о внедрении от 17 мая 2004 г. № 199). Материалы исследования используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 21 мая 2004 г. № 728), Новосибирского института экономики и менеджмента (справка о внедрении от 13 мая 2004 г. № 305), Новосибирской государственной академии экономики и управления (справка о внедрении от 18 мая 2004 г. № 561).

Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались на республиканских и региональных научно-практических конференциях:

Проблемы финансово-хозяйственной деятельности Тогучинского райпо" (г. Новосибирск, 1998 г.), «Предпринимательство: вопросы теории и российская практика возрождения. Выпуск 3. Риски в условиях перехода к рынку» (г. Чита, 1998 г.), «Проблемы экономики и управления в потребительской кооперации» (г. Новосибирск, 1998 г.), «Потребительская кооперация в переходной экономике России» (г. Новосибирск, 1999 г.), «Актуальные проблемы экономики и менеджмента» (г. Новосибирск, 2001 г.), «Усиление борьбы с бедностью — стратегия и социальная.

• миссия потребительской кооперации" (г. Барнаул, 2003 г.).

Научные публикации. По теме исследования опубликовано 8 печатных работ общим объемом — 19,65 п.л., из них 2 учебных пособия — 16,5 п.л. (в соавторстве, авторские — 5,25 п.л.).

Структура и объем диссертации

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 170 наименований. Основной текст изложен на 151 странице, содержит 17 рисунков, 11 таблиц, 20 приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Обобщение взглядов отечественных и зарубежных ученых на теоретические положения, лежащие в основе учета и анализа финансовых результатов показало, что отсутствует единая позиция в понимании сущности прибыли.

Современное понятие прибыли вобрало в себя исторические, наиболее устоявшиеся критерии, явившиеся результатом эволюции рыночных отношений. Изучив различные подходы к определению сущности прибыли, автор пришел к выводу о том, что большинство из них носят односторонний характер (определение прибыли с позиции труда, капитала и др.) и рассматривают данную категорию в рамках производственного процесса. Потребительская кооперация многоотраслевая система хозяйствования и торговля занимает в ней существенное место. Мы считаем, что в экономическом смысле прибыль опосредует торговый процесс на всех его стадиях и является важным стоимостным результатом. Все это предопределяет необходимость уточнения данной категории.

В этой связи автором исследования конкретизировано определение прибыли, которую следует рассматривать как обобщающий индикатор эффективности торговой деятельности организации, выражающий сложные экономические отношения между: организацией и работниками в отношении заработной платымежду самими организациями, по поводу товарообменных, кредитных и иных операциймежду организацией и государством, в части взаимоотношений с бюджетоммежду организацией и пайщиками, по поводу удовлетворения социально-экономических интересов.

Дискуссионность вопроса о роли прибыли, привела к выделению ее особой социальной функции, несвойственной для коммерческих организаций и связанной с реализацией приоритетной цели потребительской кооперации, как социально ориентированной системы. Высокая роль прибыли в успешном развитии кооперативной организации и обеспечении реализации ее социально-экономических функций, свидетельствует о необходимости эффективного и непрерывного управления ею. Методика учета и анализа, соответствующая современным задачам управления, требует раскрытия механизма формирования прибыли и его информационного обеспечения. В имеющихся подходах недостаточно четко разграничены дефиниции бухгалтерской и экономической прибыли, в связи с чем выявлено существенное отличие между ними, заключающееся в оценке капитала.

Разность в оценке капитала в экономическом и бухгалтерском подходах заключается в том, что в первом случае оценивается капитал с позиции будущих чистых поступлений, а во втором, напротив, используется текущая стоимость активов и обязательств на определенный момент времени. Оба подхода к интерпретации категории «прибыль» достаточно логичны и не противоречат друг другу. Экономический подход полезен для понимания сущности прибыли, бухгалтерский — для понимания логики и порядка ее практического исчисления.

Наряду с традиционными группировочными признаками, предложенными нормативными актами и научной литературой, в диссертации расширено признаковое пространство и проведена систематизация видов прибыли торговой организации по таким характеристикам, как релевантный подход и степень участия в выполнении социальной миссии.

В диссертации конкретизирован механизм формирования конечного финансового результата — чистой прибыли применительно к кооперативной торговле. Укрупнено алгоритм распределения текущего дохода таков: полученная торговой организацией выручка от продажи товаров последовательно уменьшается на величину: а) переменных расходовб) постоянных расходовв) финансовых и операционных расходовг) внереализационных расходовд) чрезвычайных расходове) уплачиваемого налога и обязательных платежейостаток распределяется между пайщиками и капитализируется до следующего отчетного периода в виде фондов.

К приоритетным направлениям совершенствования механизма управления в потребительской кооперации автор относит внедрение адаптированной системы управленческого учета, которая рассматривается не только как часть учетной системы, но и как часть информационной системы, координирующей деятельность по управлению торговой кооперативной организацией, включая процессы формирования финансовых результатов.

В основе информационного обеспечения управленческого учета лежат учетные и отчетные данные. При этом, западная учетная школа предпочтение отдает отчетным данным, как наиболее достоверным и надежным. Автор диссертации не придерживается подобного утверждения, считая, что реальная бухгалтерская отчетность не соответствует всем принципам ее построения, особенно в части достоверности представляемой информации.

Мы пришли к выводу, что для принятия оперативных решений соответствующая информационная база должна обладать следующими характеристиками:

— быть своевременной и оперативной, гибкой и вариабельной с позиции возможности реагирования на непредвиденные ситуации;

— включать сведения прогностического характера;

Сложившаяся в потребительской кооперации система учета в целом удовлетворяет требованиям методологии финансового учета и налогового законодательства, но не адекватна требованиям эффективного управления:

1. Недостаточно сегментирована, в результате чего не видно, насколько эффективно функционирует тот или иной центр ответственности.

2. Слабо ориентирована на прогнозируемые краткои долгосрочные показатели.

3. Содержит избыточную информацию (информация носит нечеткий, громоздкий и дублирующий характер).

4. Отсутствует реализация функции постоянной обратной связи между операционными сегментами.

Для использования информации управленческого учета при принятии решений в диссертации разработаны формы внутренней управленческой отчетности по финансовым результатам в соответствии с предложенным сегментарным подходом.

Отчет о деятельности центров прибыли построен в соответствии с иерархической структурой управления краевым потребительским союзом, центры прибыли которого организованы по операционным сегментам (магазинам, районным и городским потребительским обществам). Руководители первичных звеньев управления несут ответственность за реализацию товаров и контролируются менеджерами среднего звена (председателями райпо). Последние, в свою очередь, подчиняются председателю правления крайпотребсоюза. Составление отчета предполагает ступенчатый расчет показателя маржинальной прибыли, что подчеркивает, с одной стороны, роль переменных издержек в формировании конечного финансового результата. С другой стороны, в результате такого подхода облегчается анализ структуры прибыли от продаж торговой организации.

Внедрение управленческого учета как части информационной системы в торговых организациях потребительской кооперации основано, по мнению автора, на следующих предпосылках, которые можно классифицировать как внешние и внутренние. Среди внутренних предпосылок выделяют:

• организацию управленческого учета следует рассматривать как приоритетный вид долгосрочных финансовых вложений, требующий бухгалтерского проектирования;

• проектирование системы учета предполагает выделение центров ответственности, адаптацию документооборота и форм внутренней отчетностинастройку системы управленческого учета на представление информации, служащей основой принятия решений;

• наличие обратной связи между пользователями информации;

• развитие компьютерных информационных систем, позволяющих существенно повысить оперативность и математическую точность обработки огромных массивов управленческой информации, и предоставляющих новые аналитические возможности.

В этой связи автором предлагается практическое решение для исследуемых сегментов следующих организационных вопросов:

1. Выбор классификации затрат и степени ее детализации. Для любой кооперативной организации обязательными являются такие группировочные признаки, как объем продаж и уровень контроля с позиции ответственного лица, остальные признаки выбираются самостоятельно.

2. Деление мест возникновения затрат (т. е. склады, отделы и др.) по центрам ответственности. Для эффективного контроля за затратами следует определить меру административной ответственности руководителя по каждому центру.

3. Установка системы счетов управленческого учета в рамках рабочего плана счетов, но с максимальной детализацией, причем система счетов напрямую зависит от создаваемой подсистемы управленческого учета. Автор предлагает строить план счетов по матричному принципу с выделением шести уровней синтетического (первый и второй) и аналитического (третий — шестой) учета. Код счета синтетического учета включает две цифры, первая из которых указывает на объект учета, вторая — на хозяйственный процесс, в рамках которого создается соответствующий объект.

4. Разработка и утверждение графика документооборота, ответственных лиц, сроков и форм предоставления информации.

5. Выбор системы управленческого учета.

Доказано, что на начальном этапе внедрения управленческого учета предпочтение следует отдать интегрированной системе учета фактических затрат и результатов в рамках «директ-костинг», поскольку организация этого комплекса подсистем управленческого учета не требует значительных финансовых вложений и позволяет получить результаты, удовлетворяющие требованиям управления. В свою очередь, повышаются аналитические возможности собранной в рамках такой системы информации: оперативное изучение взаимосвязи и зависимости между объемом продаж, затратами и прибылью на основе анализа безубыточности.

Рассматривая систему экономической информации как необходимую базу для экономического анализа, автор пришел к выводу, что степень адекватности аналитических моделей реальным процессам, точность результатов анализа и принимаемых на его основе управленческих решений напрямую зависит от уровня и качества информационного обеспечения функционирования организации. Существующая в организациях потребительской кооперации система управленческой отчетности не обеспечивает оперативности и надежности предоставления информации по следующим причинам:

• несвоевременное оформление и обработка первичных документов, большое количество подписей и заполняемых экземпляров;

• показатели расходов и доходов по структурным подразделениям организации, не обеспечивают полноты информации в целях управления;

• отсутствие графиков движения документов, а в ряде случаев — ответственных исполнителей;

• регистры бухгалтерского учета и отчетности не приспособлены для принятия решений на всех уровнях управления;

• недостаточный удельный вес автоматизированной обработки.

В этой связи разработаны регистры управленческого учета и отчетности, позволяющие оперативно сопоставлять полученные доходы и произведенные расходы, а также выявлять финансовый результат. Методика ведения регистров управленческого учета предполагает, прежде всего, организацию учета продажи товаров не только в стоимостном, но и в количественном выражении по ассортиментным группам. С этой целью, ежедневно или раз в неделю (в зависимости от объемов документооборота и покупательских потоков) менеджер первичного уровня управления (заведующий магазином) составляет отчет о продажах по ассортименту, что дает возможность анализировать и вовремя корректировать аспокупателей. В конце месяца на основании данных отчета о продажах по ассортименту составляется Анализ — Отчет прибыли (убытка) от продаж. В данном документе обобщается информация из отчетов о продажах по ассортименту за период, аналогичный составлению товарных (товарно-денежных) отчетовприводятся отклонения от смет доходов и расходов, ранжирование отклонений, расчет показателей рентабельности. Заключительной формой внутренней отчетности является отчет о финансовых результатах торговой деятельности операционного сегмента (райпо, горпо) в разрезе розничных торговых предприятий, что позволяет ежемесячно отслеживать уровень работы операционных сегментов через финансовые показатели. При таком подходе к информационным потокам обратная связь и контроль имеют достаточную гибкость, обеспечивающую реагирование на изменяющиеся цели и потребности управляющих центрами ответственности.

Проведенная в диссертации сравнительная оценка современных методик анализа финансовых результатов позволила сформулировать авторский подход к управленческому анализу финансовых результатов. Предлагается дополнить методику финансового анализа процедурами, информационно обеспеченными управленческой отчетностью, данными оперативного и управленческого учета, что повышает достоверность аналитического исследования.

Автор разработал модель анализа финансовых результатов, построенную на основе принципа соответствия — «издержки обращения — генераторы издержек». При этом взаимосвязь издержек обращения и валового дохода количественно устанавливается через показатель маржинальной прибыли.

В диссертации проведено взаимосвязанное исследование элементов формирования финансовых результатов на основе выделения переменной и постоянной компонент издержек обращения с целью прогнозирования возможного размера прибыли.

Сравнительная оценка традиционной и авторской методик анализа финансовых результатов доказала способность последней в более точном обосновании влияния факторов на прибыль. При авторском подходе сумма выручки от продаж, а также уровень переменных и сумма постоянных издержек обращения оказывают более существенное воздействие на прибыль от продаж кооперативных организаций, кроме того, в качестве самостоятельного фактора выделяется доходность деятельности. Предлагаемая методика акцентирует внимание на разнонаправленном влиянии издержек обращения в зависимости от объема деятельности и позволяет дополнительно рассчитать влияние таких факторов, как уровень переменных и сумма постоянных издержек обращения.

Составной частью авторской методики анализа выступает прогностическая оценка финансовых результатов торговых организаций. Сравнение различных методов прогнозирования, показало ограниченность эконометрияеских методов, как не позволяющих реализовать системный подход. Прогнозирование каждого отдельно взятого показателя системы искажает общую тенденцию в прогнозе развития организации, даже при высокой надежности применяемых частных моделей. Нарушается принцип эмерджентности, что вызывает рост погрешности прогноза. В исследовании доказана целесообразность применения методов многомерного прогнозирования цепями Маркова. Применяя данную методику прогноза в диссертации получены следующие результаты: размер прибыли от продаж в Алейском горпо и Курьинском райпо составит 2066 и 1597 тыс. руб. соответственно, что на 21 и 79% выше показателей отчетного года. Прогнозные показатели реально достижимы для исследуемых организаций. Надежность прогнозной модели подтверждена расчетом корреляционной матрицы, параметры которой составляют коэффициенты корреляции и равны 0,99. Прогнозирование цепями Маркова на основе генерируемой в предложенной сегментарной отчетности информации является экономически целесообразным и несложным с технической стороны.

Разработанные автором предложения рекомендуется использовать в целях оптимизации системы учета и анализа финансовых результатов в торговых организациях потребительской кооперации, способствуя повышению ее информативности для всех групп пользователей.

Таким образом, мы надеемся, что теоретические и практические результаты предложенного исследования в определенной степени прояснили методический аспект учета и анализа финансовых результатов торговых организаций потребительской кооперации. При высоком динамизме современной жизни некоторые из затронутых в диссертации проблем пока еще носят академический характер. Но стремительное развитие рыночных реформ в России вселяет оптимизм, что уже в ближайшей перспективе эти проблемы перейдут из разряда теории и методологии в область практики.