Уклонение от уплаты налогов в зарубежных странах: понятие, правовые способы борьбы

Уклонение от уплаты налогов: проблемы терминологии

Одной из центральных проблем налогового нрава является проблема разграничения легального налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. Очевидно, что налогоплательщик должен иметь возможность уменьшить размер своей налоговой обязанности всеми законными способами. Вместе с тем определение того, где же проходит та тонкая грань, когда допустимая налоговая оптимизация превращается в незаконное уклонение от уплаты налогов, является ключевым и весьма дискуссионным вопросом в налоговом праве зарубежных государств.

В англоязычной литературе для обозначения деятельности налогоплательщика по уменьшению размера налоговой обязанности используются такие термины, как " tax evasion", «tax avoidance», «tax minimization», «tax mitigation», " tax planning", " licit tax savings" . Следует признать, что в доктрине англоязычных государств отсутствует единообразие подходов к тому, как следует классифицировать поведение налогоплательщика, преследующее цель уменьшения уплачиваемой суммы налогов, и каковы критерии их разграничения.

Представляется допустимым сделать вывод о том, что использование терминологии различается в зависимости от того, сколько выделяется видов поведения налогоплательщика, направленного на уменьшение размера налоговой обязанности^[1] .

В рамках трехчленного деления терминами «tax minimization» («tax planning», «tax mitigation», «licit tax savings») обычно обозначается правомерная и одобряемая государством деятельность налогоплательщика по налоговой оптимизации, термином «tax avoidance» — деятельность налогоплательщика по сокращению размера подлежащих уплате налогов, которая не противоречит буквальному толкованию налогового законодательства, однако входит в противоречие с намерениями законодателя и не одобряется государством, а термином «tax evasion» — противоречащая налоговому законодательству деятельность по уклонению от уплаты налогов.

В рамках двухчленного деления термином " tax evasion" обозначается противозаконная деятельность, преследующая цель извлечения налоговой выгоды, а термином «tax avoidance» — любая деятельность налогоплательщика по уменьшению размера налоговой обязанности способами, не приводящими к прямому нарушению налогового законодательства.

Определенные сложности возникают при попытке соотнести терминологию английского языка с терминологией иных языков. В английском языке термином «tax evasion» традиционно обозначается противозаконная деятельность по уклонению от уплаты налога, однако во французском языке (также в условиях отсутствия единообразия подходов) аналогичное правовое явление обычно обозначается термином «fraude fiscal», а термин «evasion» приобретает значение, близкое к значению английского «tax avoidance» в ситуации описанного выше трехчленного деления поведения налогоплательщика по уменьшению размера налоговой обязанности на виды^[2].

Правовые способы борьбы с уклонением от уплаты налогов

Сложность налогового законодательства в сочетании с меняющимися реалиями ведения бизнеса приводят к тому, что налоговые законы используются налогоплательщиками для целей уменьшения размера налоговой обязанности, хотя такое применение соответствующих положений вовсе не предполагалось законодателем и не одобряется налоговыми органами.

Все существующие способы борьбы с уклонением от уплаты налогов можно объединить в две основные группы:

• 1) общие правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, известные в англоязычной литературе как GAARs (general anti-avoidance rules, или general antiabuse rules)^[3];
• 2) специальные правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, известные в англоязычной литературе как SAARs (special anti-avoidance rules) и TAARs (targeted anti-avoidance rules).

Следует учитывать, что соответствующие общие и специальные правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, могут быть закреплены в разных источниках права — как в законах, так и в судебной практике. Наиболее часто законодательное закрепление получают специальные правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, к которым можно отнести в том числе специальное регулирование трансфертного ценообразования, контролируемых иностранных компаний, правил недостаточной (тонкой) капитализации.

Гораздо реже законодатель идет по пути установления общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налога (GAAR).

Введение

общего положения, позволяющего в определенных случаях не учитывать налоговые преимущества, полученные налогоплательщиком, является логичным развитием налоговой политики, предполагающей более активное осуществление обмена информацией между налоговыми органами разных государств, расширение применения принципа открытости при организации взаимоотношений между налогоплательщиком и налоговыми органами, борьбу с губительной налоговой конкуренцией и «налоговыми гаванями». Так, в декабре 2012 г. Европейская комиссия рекомендовала государствам — членам ЕС законодательно закрепить общее правило, направленное на борьбу с уклонением от уплаты налогов (general anti-abuse rule)^[4]. Вместе с тем следует признать, что вопросы необходимости введения такого общего правила в национальное законодательство и выбор конкретной формулировки не являются однозначными и простыми в решении.

Государства идут разными путями к принятию решения о необходимости введения в законодательство общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов. Так, например, введение общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов (GAAR), в Австралии в 1915 г. и в Канаде в 1988 г. стало реакцией законодателя на судебную практику, избравшую путь буквального толкования налогового законодательства, который привел к признанию допустимыми попыток налогоплательщиков уменьшить размеры налоговых платежей, оцененных налоговыми органами как уклонение от уплаты налогов. В то же время, несмотря на то, что в Великобритании судами в целом был воспринят телеологический подход к толкованию соответствующих вопросов, после продолжительных дискуссий общие правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, были введены в 2013 г.

В настоящее время общие правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, законодательно закреплены в таких государствах, как Австралия (1915), Нидерланды (1924), Франция (1941), Германия (1977), Швеция (1981), Сингапур (1988), Канада (1988), Бразилия (1988), Ирландия (1989), Южная Корея (1990), Италия (1997), ЮАР (2006), Китай (2008), Индонезия (2008), Бельгия (2012). Одним из последних государств, закрепивших общие правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, как уже отмечалось, стала Великобритания, в которой соответствующие правила были законодательно закреплены в 2013 г.

Введение

подобных правил планируется в Индии в 2016 г.

Ключевыми вопросами при формулировании общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов, становится определение, во-первых, категорий сделок, к которым могут применяться соответствующие правила, и, во-вторых, налоговой выгоды, в получении которой налогоплательщику может быть отказано.

Зарубежные государства используют разные критерии отбора сделок, налоговые последствия могут быть изменены в результате применения общих правил, направленных на борьбу с уклонением от уплаты налогов. Например, в соответствии со ст. 64 Книги налоговых процедур Франции налоговый орган может в связи со злоупотреблением законом пересмотреть налоговые последствия любой фиктивной сделки или сделки, в которой буквальное применение положений законов и иных нормативных правовых актов было основано исключительно на стремлении полностью избежать уплаты налогов или частично уменьшить сумму налогов по сравнению с той, которую налогоплательщик был бы обязан уплатить с учетом его положения и реальной деятельности, если бы соответствующие сделки не были совершены.

Что касается налоговой выгоды, получение которой налогоплательщиком может быть оспорено налоговым органом, то соответствующее понятие обычно толкуется максимально широко и предполагает уменьшение размера налоговой обязанности с использованием любых механизмов, известных налоговому праву соответствующего государства (необоснованный учет расходов, занижение налогооблагаемых доходов и пр.).

• [1] См.: Thuronyi V. Comparative Tax Law. Kluwer Law International, 2003. P. 154−157; Avi-Yonah R., Sartori N. Marian O. Global Perspective on Income Taxation Law. Oxford: Oxford University Press, 2011.
• [2] См.: Lopez С. Droit penal fiscal. Paris, 2013. Р. 11 — 18.
• [3] Следует отметить, что в юридической литературе идет дискуссия относительно соотношения терминов «general anti-avoidance rules» и «general anti-abuse rules»: являются ли они синонимами или первое понятие является более широким.
• [4] См.: Communication from the Commission to the European Parliament and the Council «An Action Plan to Strengthen the Fight Against Tax Fraud and Tax Evasion» [Электронный ресурс]. URL: ec.europa.eu/ governance/impact/ia_carried_out/docs/ia_2012/com_2012_0722_en.pdf (дата обращения: 15.03.2014).