Понятие методов калькулирования сокращенной себестоимости

Вопросам калькулирования сокращенной (или неполной) себестоимости продукции {работ, услуг) западная учетная практика стала уделять весьма пристальное внимание еще в начале 30-х гг. XX в. Тогда же появились американский метод калькулирования сокращенной себестоимости, имеющий две основных разновидности — расчет по прямым затратам (direct costing) и по переменным затратам (variable costing), и его британский аналог — калькулирование по предельным издержкам, или маржинальное калькулирование (marginal costing). В ряде других европейских стран (Германия, Франция и др.) методы калькулирования сокращенной себестоимости также получили достаточное развитие. С практической точки зрения все три термина можно считать синонимами, однако концептуально они представляют собой разные понятия.

Прямые издержки (direct costs) имеют отношение к непосредственному отнесению затрат на конкретные заказы и виды продукции. Издержки могут быть прямыми и в то же время постоянными, например, РСЭМО сборочного цеха или амортизационные отчисления по оборудованию, применяемому при выполнении одного единственного заказа. Метод калькулирования direct costing буквально означает, что только прямые затраты включаются в себестоимость продукции, а все косвенные издержки, в том числе и переменные производственные накладные расходы, считаются затратами текущего периода и списываются на себестоимость продаж. Применение такой разновидности сокращенной себестоимости, с одной стороны, помогает избежать произвольного и трудоемкого распределения всех производственных накладных расходов, а с другой стороны, существенно занижает стоимость запасов готовой продукции и не способствует предоставлению данных для анализа взаимосвязи между издержками и объемом выпуска. Учитывая наличие таких серьезных недостатков, данный подход к расчету себестоимости в настоящее время используют достаточно редко.

Более широко применяемая в западной практике разновидность калькулирования сокращенной себестоимости по существу основана на различиях между постоянными и переменными составляющими себестоимости, которые учитываются и при составлении отчета о прибылях и убытках (получившего название «маржинального» в отличие от традиционного отчета). Согласно методу калькулирования по переменным издержкам в себестоимость продукции включаются все переменные производственные расходы, в том числе прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и переменные производственные накладные расходы. Постоянные производственные накладные расходы, а также административные и коммерческие расходы в качестве периодических затрат относятся на себестоимость продаж. Суть данной системы точнее отражает термин variable costing (калькулирование себестоимости по переменным издержкам). Однако для ее обозначения применяется и уже устоявшийся термин direct costing (на практике переменные производственные накладные расходы как бы включаются в прямые издержки, хотя фактически они все равно распределяются) и даже двойной термин direct/variable costing.

Если сопоставить обе разновидности сокращенной себестоимости, то, на наш взгляд, система калькулирования по переменным затратам представляет собой не просто подмену классификации издержек по способу отнесения на заказы и виды продукции (прямые и косвенные) классификацией издержек по отношению к изменению объема производства (переменные и постоянные). Она включает в себя различные сочетания указанных классификаций, такие как переменные прямые издержки, переменные косвенные издержки (только производственные) и, в ряде случаев, постоянные прямые издержки (только производственные).

Предельные издержки (marginal costs) — издержки производства, необходимые для производства дополнительной единицы продукции. Поскольку такие затраты изменяются в зависимости от колебаний объема производства, для целей бухгалтерского учета их нередко понимают как переменные затраты. Можно сказать, что переменные издержки с точки зрения бухгалтера являются практическим воплощением теории предельных издержек и предельного дохода экономиста. Маржинальный метод калькулирования, применяемый в Великобритании, основан на включении в себестоимость продукции только предельных (в смысле переменных) производственных расходов. Все остальные издержки рассматриваются как затраты текущего периода. Таким образом, по сути, он аналогичен американскому методу калькулирования, но переменным издержкам. В России такой тип расчета сокращенной себестоимости больше известен под названием «директкостинг», поэтому в учебнике для обозначения данного метода будет использоваться именно этот термин.