Международный Стандарт Аудита (МСА)

Контрольная работа

Вариант 4

Международные Стандарты Аудита (МСА)

1. Особенности применения международных стандартов аудита при аудите малых предприятий

На порядок организации и методики проведения аудиторских проверок значительное влияние оказывает специфика отрасли, к которой относится экономический субъект, заключивший договор на оказание аудиторских услуг. Например, аудит в строительстве, сельском хозяйстве, жилищно-коммунальном хозяйстве, организациях розничной торговли, общественного питания, объединениях газодобывающей промышленности, нефтедобывающей промышленности, транспорта, связи и других не может быть одинаковым. Это связано с тем, что порядок ведения учета в названных отраслях сильно различается.

Каждой отрасли присущи свой план счетов бухгалтерского учета, свои отраслевые рекомендации по учету затрат в целях налогообложения и т. д., хотя Положения по бухгалтерскому учету и типовой План счетов бухгалтерского учета для них общие. Аудиторы обычно хорошо разбираются в специфике учета различных отраслей, однако в большинстве случаев они также специализируются на аудите организаций определенной отрасли, что, несомненно, способствует углублению их знаний и приобретению навыков в этой отрасли аудита. Так в России имеется ряд аудиторских организаций, специализирующихся на аудите газовой промышленности, жилищно-коммунального хозяйства.

На высшем уровне кроме общего аудита различают аудит банков, страховых организаций, которые могут проводить лица, получившие соответствующую лицензию. Это объясняется тем, что бухгалтерский учет в банках и страховых организациях сильно отличается от общепринятого. Таким образом, специфика учета в некоторой степени предопределяет специфику аудита. На международном уровне эти различия нашли отражение в содержании таких стандартов, как Международные Стандарты Аудита, устанавливающие требования к проведению аудита в банках, аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих предприятий, и аудита малых предприятий.

Целью Положения по международной практике аудита 1005 «Особенности аудита малых предприятий» является рассмотрение основных характеристик малых предприятий и определение степени их воздействия на применение Международного Стандарта Аудита. В этом Положении рассматриваются основные характеристики малых предприятий; содержатся методические указания по применению МСА в процессе аудита малых предприятий; приведены рекомендации по проведению аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета. [1]

В разделе «Характеристики малых предприятий» отмечено, что малым предприятием называется любой субъект, право собственности и управление которым сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (часто одного лица) и к которому могут быть применимы одна или несколько из следующих характеристик: ограниченное число источников дохода, упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограниченные средства внутреннего контроля в сочетании с наличием у руководства возможности действовать в обход таких средств контроля. В этом разделе говорится, что аудит малого предприятия имеет упрощенную документацию и позволяет аудитору использовать в проверках ограниченное число сотрудников.

Комментарии по применению МСА приведены в рубриках «Обязанности: МСА 200−299», «Планирование: МСА 300—399», «Система внутреннего контроля: МСА 400—499», «Аудиторские доказательства: МСА 500—599», «Аудиторские выводы и заключения: МСА 700—799». Данные комментарии дополняют, а не заменяют положения, содержащиеся в соответствующих МСА, в них учитываются особенности аудита малых предприятий. МСА 210 «Условия договоренностей об аудите». В отдельных случаях аудитор может прийти к выводу, что он не сможет получить необходимые доказательства для выражения мнения о финансовой отчетности в связи с недостатками, характерными для малых предприятий. При таких обстоятельствах в странах, где это разрешено законодательством, аудитор может не согласиться на проведение аудита или отказаться от проведения проверки даже после принятия на себя соответствующих обязательств. Кроме того, аудитор может продолжить проверку и выразить условно положительное мнение или отказаться от выражения мнения. Аудитору следует учитывать положения п. 41 МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности"[2], в соответствии с которым аудитор обычно не должен принимать условия договоренности об аудите, если они сформулированы таким образом, что, на взгляд аудитора, могут обусловить необходимость отказа от выражения мнения. МСА 220 «Контроль качества работы в аудите».

Основная цель контроля качества — обеспечение уверенности в том, что аудиторские проверки проводятся в соответствии с общепринятыми стандартами аудита. Аудитор малого предприятия постоянно должен помнить об этой цели при определении характера, сроков, политики проведения и объема процедур, осуществляемых в тех или иных обстоятельствах.

Аудиторские проверки многих малых предприятий проводят небольшие аудиторские фирмы.

При определении надлежащей политики и процедур такие фирмы учитывают предусмотренные в п. 6 МСА 220 положения: профессиональные требования, навыки и компетентность, поручение заданий, делегирование полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов, мониторинг. За возможным исключением пунктов «поручение заданий» и «делегирование полномочий», все перечисленные вопросы обычно находят отражение в договоренностях фирм, осуществляющих аудиторские проверки малых предприятий. Большая часть аудиторских проверок малых предприятий целиком и полностью выполняется аудитором, работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя. В таких случаях отсутствует проблема, связанная с определением заданий, текущим контролем за ассистентами и проверкой выполненной ими работы.

МСА 230 «Документирование». Порядок, в соответствии с которым в рабочих документах необходимо отражать аргументацию и выводы по существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора, на практике способствует более четкому пониманию рассматриваемых вопросов и обеспечивает более высокое качество сделанных выводов. Это касается всех аудиторских проверок, в том числе проводимых индивидуальным предпринимателем без ассистентов. В зависимости от степени сложности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта можно использовать различные методы их документирования. Однако на малых предприятиях наиболее эффективным обычно оказывается документирование схем документооборота или описание системы. Аудитор малого предприятия на основании своего профессионального суждения определяет содержание рабочих документов в каждом конкретном случае. Тем не менее, аудитору крупного или малого предприятия следует отражать в рабочих документах процесс планирования аудита, программу аудита с изложением характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур, результаты таких процедур, выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, а также аргументацию и выводы по всем существенным вопросам, требующим профессионального суждения аудитора.

МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности». Отношение собственника-менеджера к общим вопросам контроля и личное ведение текущего контроля могут оказать существенное влияние на методику аудиторской проверки. Оценка такого влияния зависит от знания деятельности конкретного субъекта и от честности его собственника-менеджера. В процессе оценки аудиторы учитывают следующие обстоятельства: есть ли у собственника-менеджера определенные стимулы к искажению финансовой отчетности и возможность искажать отчетность; проводит ли собственник-менеджер разграничение между сделками, совершаемыми в личных целях, и хозяйственными операциями; существенно ли образ жизни собственника-менеджера отличается от уровня его вознаграждения; частую смену профессиональных консультантов; откладывалась ли неоднократно дата начала аудита и выдвигались ли необоснованные требования провести аудиторскую проверку в неоправданно сжатые сроки; проведение в конце года необычных операций, оказывающих существенное влияние на финансовые результаты; необычные сделки со связанными сторонами; выплаты завышенных гонораров и комиссионных агентам и консультантам; разногласия с налоговыми органами.

МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Деятельность большинства малых предприятий не отличается комплексным характером, правовая и нормативная база, регулирующая их деятельность, является менее сложной по сравнению с законодательством, регулирующим деятельность более крупных диверсифицированных компаний. Определив применимые отраслевые нормативные акты, аудитор малого предприятия включает их в состав хранящейся в архиве информации о предприятии, а в последующие годы пересматривает и обновляет данные сведения по мере необходимости.

МСА 300 «Планирование». Планирование аудита малого предприятия необязательно требует много времени, не всегда представляет собой сложный процесс и не связано с подготовкой огромного количества документов. Так, в случае с малым предприятием, размеры и характер деятельности которого позволяют адекватно отразить содержание общего плана аудита в программе аудита, отдельная документация по плану и программе может не потребоваться. При использовании типовых программ они соответствующим образом корректируются и адаптируются исходя из специфики конкретного клиента.

МСА 310 «Знание бизнеса». Малые предприятия, как правило, не являются сложными объектами, и их аудитом редко занимаются большие группы аудиторов. Во многих случаях аудит проводит партнер вместе с одним ассистентом. Поэтому аудитор малого предприятия готовит документацию в объеме, достаточном для надлежащего планирования аудита, обеспечения работы в условиях, когда в аудиторской организации изменяется распределение обязанностей. Такая документация, как правило, отличается простой формой и краткостью.

МСА 320 «Существенность в аудите». При количественной оценке существенности берется определенная доля от базового показателя финансовой отчетности. В качестве такого показателя может выступать финансовый результат до налогообложения (при необходимости скорректированный с учетом таких сверхнормативных расходов, как вознаграждение, выплачиваемое собственнику-менеджеру), выручка от реализации, валюта баланса. Часто при аудите малых предприятий предварительный вариант финансовой отчетности не предоставляется аудитору в самом начале проверки. В этом случае аудитор обращается к имеющейся наиболее адекватной информации. Можно использовать пробный баланс за текущий год. Часто информацию о расчетной «выручке от реализации за текущий период» получить гораздо легче, чем данные о финансовом результате или валюте баланса. Общепринятым методом предварительной оценки существенности является расчет уровня существенности исходя из результатов аудита финансовой отчетности за предыдущий год с учетом обстоятельств, произошедших в году, подлежащем проверке. Оценка существенности на основе процентной доли финансового результата до налогообложения может оказаться неприемлемой, если субъект достигает результатов, близких к порогу безубыточности. Тогда получается слишком низкий уровень существенности, что приводит к необоснованному увеличению объема аудиторских процедур. В этих случаях аудитор использует процентную долю выручки от реализации или валюты баланса. Кроме того, оценить существенность можно исходя из ее уровня, определенного за предыдущие периоды, и обычного уровня финансовых результатов.

Помимо расчета единого показателя существенности для всей финансовой отчетности аудитор оценивает уровень существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета, классов операций и раскрываемых сведений.

Какой бы метод ни использовался для оценки существенности при планировании аудита, аудитор проводит переоценку существенности в процессе анализа результатов аудиторских процедур. В основе такой переоценки лежит окончательный вариант финансовой отчетности, включающий в себя все согласованные корректировки и информацию, полученную в ходе аудита.

МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль». Оценить неотъемлемый риск малого предприятия достаточно сложно, например риск может увеличиваться в результате концентрации права собственности и управления. Однако оценка неотъемлемого риска малого предприятия зависит от его конкретных характеристик. Аудитор сможет осуществить проверку гораздо эффективнее и лучше, если он не просто примет допущение о высокой степени риска, а проведет тщательную оценку неотъемлемого риска в отношении существенных утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность.

Получив представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор проводит предварительную оценку риска системы контроля на уровне утверждений по каждому существенному сальдо счета или классу операций. Объем процедур проверки по существу можно сократить, если после обследования и тестирования средств контроля выясняется, что они достаточно надежны. Однако многие средства внутреннего контроля, приемлемые для крупных субъектов, нецелесообразно применять на малом предприятии. В связи с этим нельзя полностью полагаться на то, что система внутреннего контроля выявляет факты мошенничества или ошибки. На малых предприятиях возможность разделения обязанностей существенно ограничена, так как бухгалтерский учет может вести ограниченное число человек, которые одновременно отвечают и за операции, и за хранение товарно-материальных ценностей. Кроме того, когда на предприятии мало сотрудников, не всегда можно создать систему независимой проверки их работы. В некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей и риск ошибок могут компенсироваться другими процедурами контроля, например жестким управленческим контролем со стороны собственника-менеджера, благодаря личному знанию им деятельности субъекта и непосредственному участию в хозяйственных операциях. Однако данная ситуация в свою очередь способствует появлению таких рисков, как возможность злоупотреблений и мошенничества со стороны руководства. Особенно сложно выявить возможные факты занижения доходов путем искажения объемов реализации.

В тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и нет свидетельств ведения управленческого контроля за деятельностью, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем процедур проверок по существу. На основе своего представления о системе бухгалтерского учета и среде контроля аудитор малого предприятия может сделать допущение о высоком риске системы контроля, не планируя и не выполняя детальных процедур проверки (таких, как тестирование средств контроля) для обоснования своей оценки.

Даже когда на первый взгляд средства контроля представляются эффективными, аудитору может быть целесообразнее ограничиться выполнением процедур проверки по существу.

На основе оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитор определяет процедуры проверок по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемого уровня. На некоторых малых предприятиях, особенно на тех, где большинство операций осуществляется за наличный расчет и отсутствует устоявшаяся структура затрат и прибыли, имеющихся доказательств может быть недостаточно для безусловно положительного мнения о финансовой отчетности.

МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем». В связи с недостаточным разделением обязанностей использование вычислительной техники на малом предприятии может приводить к возрастанию риска системы контроля. Например, пользователи системы бухгалтерского учета часто имеют возможность выполнять две или несколько следующих функций: подготавливать и визировать первичную документацию; вводить данные в систему; управлять компьютером; менять программы и файлы; использовать или распространять выходную информацию; изменять операционную систему. В то же время использование компьютерных информационных систем на малых предприятиях может уменьшить риск системы контроля, повышая тем самым уверенность аудитора в достоверности и точности данных учета. Хорошие компьютеризованные системы обеспечивают точность двойной записи и сверку регистров аналитического учета с данными синтетического учета.

МСА 500 «Аудиторские доказательства». В процессе аудита малых предприятий возникают особые проблемы при получении аудиторских доказательств, на основе которых делается утверждение о полноте информации. Это обусловлено двумя основными причинами: собственник-менеджер играет доминирующую роль и может воспрепятствовать отражению отдельных хозяйственных операций в учете; на предприятии отсутствуют процедуры внутреннего контроля, документально подтверждающие учет всех хозяйственных операций.

В таких случаях предлагается планировать и проводить аудит с определенной долей скептицизма, а при отсутствии фактов, свидетельствующих об обратном, рассматривать получаемые заявления и анализируемые и учетные записи как достоверные.

При отсутствии средств внутреннего контроля, касающихся конкретного утверждения, аудитор сможет получить достаточный объем доказательств только на основе процедур проверки по существу. Такие процедуры могут включать в себя сопоставление сумм, отраженных в бухгалтерском учете, с показателями, рассчитанными на основе данных из других источников (например, выбытие товаров, отраженное в документации по материально-производственным запасам, дает представление о доходах от реализации, а табели учета времени дают представление о счетах, выставляемых клиентам); сверку общего количества купленных и проданных товаров; аналитические процедуры; подтверждение от третьих лиц; анализ событий после отчетной даты.

МСА 520 «Аналитические процедуры». Малые предприятия могут не располагать промежуточной или ежемесячной финансовой информацией, которая используется в аналитических процедурах на стадии планирования. В качестве альтернативного варианта аудитор может провести краткую проверку Главной книги или других предоставленных данных бухгалтерского учета. Во многих случаях может отсутствовать соответствующая документальная информация и аудитору будет нужно получить необходимые сведения у собственника-менеджера.

Снижению издержек, связанных с получением необходимых доказательств, способствуют аналитические процедуры проверки по существу. Иногда эффективными оказываются простые модели прогнозирования.

Например, когда на малом предприятии в течение всего отчетного периода работает известное число сотрудников с фиксированными окладами, аудитор на основе этих данных, как правило, может с высокой степенью достоверности рассчитать общие расходы на оплату труда за период и тем самым получить аудиторское доказательство в отношении существенной статьи финансовой отчетности и уменьшить потребность в выполнении детальной проверки фондов оплаты труда.

Следует иметь в виду, что разные аналитические процедуры обеспечивают разные уровни уверенности. Например, аналитические процедуры, связанные с прогнозированием общих доходов от сдачи в аренду многоквартирного здания с учетом ставок арендной платы, количества квартир и доли не сданных в аренду помещений, оказываются убедительным источником доказательств и позволяют избежать дальнейшей проверки с помощью детальных тестов. Напротив, расчет и сопоставление валовой маржи в целях подтверждения показателя «выручка от реализации» являются менее убедительным источником доказательств. Тем не менее, данный метод оказывается полезным подтверждением в сочетании с другими аудиторскими процедурами. На этапе общего обзора аналитические процедуры очень напоминают процедуры, используемые на этапе планирования аудита. К таким аналитическим процедурам относятся: сравнение показателей финансовой отчетности за текущий год с показателями за предыдущие периоды; сравнение фактических показателей финансовой отчетности с показателями плановыми, прогнозными или ожидаемыми руководством субъекта; анализ тенденций изменения важных финансовых коэффициентов; проверка адекватности отражения в финансовой отчетности изменений на предприятии, о которых стало известно аудитору; изучение необъяснимых или непредвиденных показателей финансовой отчетности.

МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования». Учитывая небольшой объем генеральной совокупности данных на малых предприятиях, рекомендуется проверять:

100% элементов генеральной совокупности;

100% элементов определенной части генеральной совокупности, например,

100% всех объектов, чья стоимость выше определенной суммы, причем аналитические процедуры применять к остатку совокупности в случае его существенности.

При использовании аудиторской выборки для малых предприятий действуют те же принципы, что и для крупных субъектов. Аудитор формирует выборку таким образом, чтобы обеспечивалась ее репрезентативность по отношению к генеральной совокупности.

МСА 550 «Связанные стороны». Между малым предприятием и собственником-менеджером, а также между малым предприятием и субъектами, связанными с собственником-менеджером, часто совершаются существенные операции. На малых предприятиях редко применяются хорошо разработанная политика и этические нормы в отношении операций со связанными сторонами. Поэтому аудитору малого предприятия рекомендуется использовать проверки по существу для выявления связанных сторон и операций со связанными сторонами.

МСА 560 «Последующие события». Последующие события с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. В случае с малыми предприятиями с момента окончания отчетного периода до утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером нередко проходит гораздо больше времени, чем в случае с крупными субъектами. Поэтому аудиторские процедуры в отношении последующих событий охватывают более длительный период, в связи с чем возрастает вероятность наступления последующих событий, которые могут оказать влияние на показатели финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 560 аудитор обязан выполнить процедуры в отношении всего периода с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения. Процедуры по выявлению последующих событий, выполняемые аудитором малого предприятия, зависят от имеющейся информации, в частности от степени обновления данных бухгалтерского учета с момента окончания отчетного периода. Если данные бухгалтерского учета не обновлялись, а протоколы заседаний директоров не велись, соответствующие процедуры могут принимать форму запроса, направляемого на имя собственника-менеджера, с последующим документированием его ответов, а также проверкой выписок по банковскому счету. Последующие события с даты подписания аудиторского заключения до опубликования финансовой отчетности. Если после заседания, на котором утверждается или подписывается финансовая отчетность, сразу же проводится ежегодное общее собрание, то аудитору необязательно уделять особое внимание промежутку времени между двумя заседаниями, так как он является незначительным. Если аудитору становится известно о событии, которое оказывает существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен рассмотреть необходимость корректировки финансовой отчетности, обсудить данный вопрос с руководством и принять соответствующие меры.

MCA 570 «Непрерывность деятельности». Аудитор обязан учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может оказаться неуместным. Среди факторов риска, имеющих самое непосредственное отношение к малым предприятиям, следует отметить риск прекращения поддержки со стороны банков и других кредиторов, риск потери крупного клиента или основного сотрудника, а также риск потери права осуществлять деятельность в рамках лицензии, франшизы или другого юридического соглашения. Аудитор должен обсудить с собственником-менеджером вопрос о непрерывности деятельности предприятия и, в частности, о среднесрочном и долгосрочном финансировании.

МСА 580 «Заявления руководства». С учетом специфики конкретного малого предприятия аудитор может посчитать целесообразным получить письменные заявления собственника-менеджера в отношении полноты и достоверности информации в бухгалтерском учете и финансовой отчетности (например, об отражении всех доходов в бухгалтерском учете). Такие заявления сами по себе не являются достаточными аудиторскими доказательствами. Аудитор сопоставляет эти заявления с результатами других уместных аудиторских процедур, своим знанием бизнеса клиента и его собственника-менеджера, а также определяет возможность получения других аудиторских доказательств. Заявления в письменном виде, представленные собственником-менеджером, позволяют избежать возможного недопонимания между ним и аудитором.

МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Если аудитор не может разработать или осуществить процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении полноты данных бухгалтерского учета, такая ситуация может рассматриваться как ограничение объема работы аудитора. Ограничение объема аудита приводит к выражению условно положительного мнения, а в тех случаях, когда возможные последствия ограничения объема работы настолько значительны, что аудитор не может составить мнение о финансовой отчетности, — к отказу от выражения мнения. Аудитор датирует аудиторское заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. Эта дата не должна предшествовать дате утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Утверждение финансовой отчетности может носить форму заявления руководства. При аудите малых предприятий по практическим соображениям аудитор может подписать заключение позже даты утверждения или подписания финансовой отчетности собственником-менеджером. Предварительное планирование аудита и обсуждение с руководством процедур окончательного оформления финансовой отчетности позволяет избежать подобных ситуаций. Если этого нельзя избежать, возникает вероятность того, что в период между утверждением финансовой отчетности и подписанием аудиторского заключения произойдет событие, которое окажет существенное влияние на финансовую отчетность. Поэтому аудитор предпринимает меры для обеспечения уверенности в том, что собственник-менеджер признает свою ответственность за подготовку финансовой отчетности и содержащиеся в ней показатели по состоянию на такую более позднюю дату подписания аудиторского заключения, и выполнения аудиторских процедур в отношении последующих событий за весь период вплоть до даты подписания заключения.

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность». Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления существенных несоответствий с проверенной финансовой отчетностью. Примерами «прочей информации», представляемой совместно с финансовой отчетностью малого предприятия, являются детализированный отчет о доходах и расходах, часто прилагаемый к проверенной аудитором финансовой отчетности для целей налогообложения, и отчет руководства.

ПМАП 1005 завершается разделом «Оказание услуг в области бухгалтерского учета проверяемому малому предприятию», который применяется в тех странах, где согласно законодательству аудитор имеет право оказывать своим клиентам услуги в области бухгалтерского учета, например, содействовать в ведении бухгалтерского учета, консультировать по вопросам выбора и применения учетной политики, помогать в подготовке финансовой отчетности.

В разделе «Комментарии в отношении применения Международных стандартов аудита в случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области бухгалтерского учета» указано на необходимость учета дополнительных аспектов при применении таких международных стандартов аудита, как «Условия аудиторских заданий», «Документирование», «Мошенничество и ошибка», «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности», «Планирование», «Оценка рисков и внутренний контроль», «Аудиторские доказательства», «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных значений», «Связанные стороны», «Непрерывность деятельности», «Заявления руководства».

На основе данного ПМАП разработано ПСАД «Особенности аудита малых экономических субъектов», в котором описываются особенности действий аудиторской организации или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в случае аудита малого экономического субъекта. К малым экономическим субъектам относятся субъекты, которые признаются субъектами малого предпринимательства в соответствии с законодательством Российской Федерации и обладают такими специфическими особенностями, которые позволяют аудитору на основе своего профессионального суждения с позиций проведения аудиторской проверки отнести их к субъектам малого предпринимательства. В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» [3], под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%, доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25% и в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

в промышленности -100 человек;

в строительстве — 100 человек;

на транспорте — 100 человек;

в сельском хозяйстве — 60 человек;

в научно-технической сфере -60 человек;

в оптовой торговле — 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения — 30 человек;

в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек, а также физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Требования данного правила (стандарта):

*являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения (за исключением тех положений стандарта, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер);

*носят рекомендательный характер при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг.

В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований рассматриваемого правила (стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта, заказавшего аудит, и (или) сопутствующие ему услуги.

В ходе аудита малых экономических субъектов аудиторским организациям следует применять правила (стандарты) аудиторской деятельности в полном объеме. Вместе с тем для малых экономических субъектов характерен ряд специфических особенностей, которые оказывают влияние на порядок проведения аудита таких субъектов. Эти особенности бывают, как правило, вызваны следующими факторами:

*ограничение или отсутствие разделения полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета и подготовку отчетности;

*преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности такого субъекта.

Для целей правил (стандартов) аудиторской деятельности и при планировании соответствующих аудиторских процедур аудиторским организациям следует выбирать методику аудита, руководствуясь в первую очередь соображениями возможности разделения ответственности и полномочий сотрудников, отвечающих за ведение учета, особенностями организации системы бухгалтерского учета и документооборота экономического субъекта, а не только критериями отнесения его к субъектам малого предпринимательства, основанными на виде деятельности, структуре уставного капитала и средней численности работников, предусмотренными другими нормативными актами Российской Федерации.

Во время аудита малых экономических субъектов особое внимание необходимо уделить следующим потенциальным факторам риска:

*учетные записи могут вестись нерегулярно, без последовательного соблюдения формальных требований, могут не отражать реального положения дел, что повышает риск искажений бухгалтерской отчетности;

* руководители экономического субъекта могут ошибочно предполагать, что в ходе аудита, предусматривающего выдачу аудиторского заключения, аудиторская организация дополнительно окажет услуги по восстановлению учета, исправлению допущенных ошибок, подготовке бухгалтерской отчетности;

* вследствие меньшего, чем в иных экономических субъектах, количества учетных работников по объективным причинам невозможно обеспечить надлежащее разделение их ответственности и полномочий;

* в условиях малых экономических субъектов возможна ситуация, когда сотрудники, ведущие бухгалтерский учет, одновременно имеют доступ к таким активам экономического субъекта, которые легко могут быть сокрыты, изъяты или реализованы, что может способствовать злоупотреблениям;

* если малый экономический субъект осуществляет большое количество операций за наличные деньги, возможна ситуация, когда выручка не фиксируется или занижается (с целью нарушения требований налогового законодательства), а расходы завышаются (с целью провести как производственные затраты средства, направленные на личное потребление руководящих работников);

* при ограниченном числе сотрудников, ведущих бухгалтерский учет, затруднены или невозможны регулярные взаимные сверки учетных данных, что повышает риск возникновения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

В малых экономических субъектах дополнительный риск средств контроля возникает в области использования систем компьютерной обработки данных. Если в таком экономическом субъекте применяется один компьютер с упрощенной программой учета, у одного бухгалтера или ограниченного числа учетных работников появляется возможность вводить несогласованные данные в систему учета, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вносить в систему операции «задним числом», проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.

Преобладающее влияние владельца и (или) единоначального руководителя на все стороны деятельности малого экономического субъекта может оказывать как положительное, так и отрицательное воздействие на систему внутреннего контроля и достоверность бухгал терской отчетности такого субъекта. С одной стороны, персональный контроль руководителя может способствовать повышению надежности учета экономического субъекта в ситуации, когда альтернативные средства внутреннего контроля по объективным причинам затруднены или невозможны. С другой стороны, преобладающее влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышать риск нарушения законодательства, способствовать появлению преднамеренных существенных искажений бухгалтерской отчетности.

Поскольку документирование изучения и оценки системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должно соответствовать масштабу проверяемого экономического субъекта, для малых экономических субъектов такое документирование может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием иных экономических субъектов. На стадии предварительного планирования сотрудникам аудиторской организации следует ознакомиться с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с экономическим субъектом. Если соответствующие обстоятельства стали ясны сотрудникам аудиторской организации уже в ходе аудита, целесообразно приостановить работу с данным экономическим субъектом либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

Перед началом аудита малого экономического субъекта особенно важно согласовать в договоре или письме-обязательстве условия проведения аудита, права и обязанности аудиторской организации и экономического субъекта. При этом следует руководствоваться требованиями ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», ПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита» и ПСАД «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг"[4]. Рекомендуется привлечь внимание руководителей экономического субъекта к п. 10 ПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», где указано, что ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство экономического субъекта, в то время как аудиторская организация несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности этой отчетности.

Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности субъекта, изучать его системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как «низкой», если нет явных доказательств противоположного. При этом следует руководствоваться требованиями ПСАД № 4 «Существенность в аудите» и ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу.

На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудиторская организация определяет допустимый риск необнаружения. Для субъектов малого предпринимательства значение риска необнаружения обычно должно быть ниже, чем для средних и крупных экономических субъектов. Исходя из задачи минимизации риска необнаружения аудиторской организации рекомендуется предусмотреть необходимое увеличение объема аудиторских выборок. В стандарте указаны особенности порядка получения аудиторских доказательств в ходе аудита малых экономических субъектов.

Аудиторской организации с учетом особенностей аудиторского риска в малых экономических субъектах рекомендуется исходить из того, что ее мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности должно в преобладающей мере определяться аудиторскими доказательствами, получаемыми при проведении аудиторских процедур по существу. Аудиторская организация при сборе аудиторских доказательств должна соблюдать требования ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и ПСАД «Аналитические процедуры».

В ходе аудита малого экономического субъекта большое внимание следует уделять получению официальных письменных разъяснений от его руководства, в которых подтверждалось бы понимание его ответственности за организацию надлежащего ведения бухгалтерского учета и подготовку достоверной и полной бухгалтерской отчетности, а также в необходимых случаях приводились бы аргументы руководства и была бы высказана его позиция по возникшим в ходе аудита спорным вопросам бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения.

В ходе сбора и оценки информации о малом экономическом субъекте аудиторской организации необходимо учитывать специфику нормативной базы таких субъектов, в том числе:

* упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации деятельности субъектов малого предпринимательства;

* упрощенный порядок представления государственной статистической и бухгалтерской отчетности;

субъектами малого предпринимательства самостоятельно разработанных форм для документирования хозяйственных операций и представления форм бухгалтерской отчетности;

* меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства, влияющие на их финансово-хозяйственную деятельность;

* влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов.

При получении аудиторских доказательств в ходе аудита субъекта малого предпринимательства, использующего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, аудиторской организации, в частности, следует рассмотреть:

* обоснованность применения субъектом малого предпринимательства упрощенной системы исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;

* соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов;

* правильность исчисления валовой выручки или совокупного дохода.

Использование компьютеров при аудиторской проверке малых экономических субъектов (в случае, когда такое использование имеет место) должно проводиться в соответствии с разделом 8 ПСАД «Проведение аудита с помощью компьютеров».

2. Ситуационные задачи

Исходные данные. Компания «Альфа» является средней по размерам компанией, специализирующейся в производстве запасных частей к транспортным средствам. У компании есть три филиала, расположенные в разных городах страны.

В течение последних трех лет каждый год компания получает положительные аудиторские заключения. В прошлом году аудиторами выражалась озабоченность относительно соответствия средств контроля компании над счетами кредиторов. В частности, были проблемы по работоспособности средств контроля в части разрешения проведения оплат поставщикам руководством.

Предварительное планирование аудита показало, что предприятием был получен кредит в форме овердрафт, при этом было установлено сильное превышение определенного договором лимита. Директор пытается получить ссуду у своих банкиров в течение нескольких месяцев. До сегодняшнего дня ничего не было согласовано.

Каждый филиал производит одинаковый ассортимент запасных частей из одинакового сырья. Каждый филиал работает автономно, заказывая сырье, получая товары, счета от поставщиков и давая разрешение на оплату. У филиалов нет своих банковских счетов, поэтому, как только оплата одобрена, счета передаются в основной офис для оплаты.

В бухгалтерском балансе «Альфы» отражено значительное сокращение кредиторской задолженности.

1. Укажите, какие процедуры должен выполнить аудитор для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Стандарт МСА 500 «Аудиторские доказательства» устанавливает следующие процедуры, выполняемые для получения аудиторских доказательств.

1.1 Инспектирование — проверка записи документов или материальных активов. В ходе инспектирования можно получить аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника:

— создание третьими сторонами и находятся у них;

— созданные третьими сторонами, по находящимися у субъекта;

— созданные субъектом и находящемуся у него.

При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо учитывать:

— доказательства полученные из внутренних источников надежнее полученных из внутренних источников;

— доказательства полученные из внутренних источников более надежны, если система внутреннего контроля эффективного.

— доказательства собранное самим аудитором надежнее доказательства предоставленным субъектом;

— доказательства в форме документальных и письменных заявлений надежнее заявлений предоставленных в устной форме;

— аудиторские доказательства представлены оригиналами документов более надежными чем представленные копиями.

1.2 Наблюдение — изучение процессов или процедур выполняемыми другими лицами.

1.3 Запрос — поиск и получение информации у осведомленных лиц в приделах и за приделами субъекта (письменный, устный).

1.4 Подтверждение — ответ на отправленный запрос с целью подтверждения информации в бухгалтерских записях.

1.5 Пересчет — проверка точности арифметических расчетов.

1.6 Повторное проведение — самостоятельное проведение процедур контроля, которые первоначально осуществлялись как часть внутреннего контроля предприятия.

1.7 Аналитические процедуры — анализ значимых показателей и тенденции включая исследование взаимосвязей, которые не согласуются с другой соответственной информацией или отклоняются от прогнозных значений.

2. Составьте программу проведения аудиторской проверки по разделу «Кредиторская задолженность».

Аудиторские доказательства, получаемые с целью формированию обоснованных выводов должны быть достаточными или уместными. Достаточность, представленная собой количественную меру полученных доказательств, характеризующую много или мало собранных доказательств характеризующих много или мало собранных доказательств для подтверждения выводов.

Уместность (надлежащий характер) является качественной характеристикой аудиторского доказательства, т. е. отражением того имеют ли данные доказательства отношение подтверждения к некоторой предпосылке подготовке финансовой отчетности.

Понятие уместности (достаточности) тесно взаимосвязаны и применимы к аудиторскому доказательству, полученному в результате тестов контроля и процедур проверки по существу. Основная цель получения совокупность аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу и в результате применения тестов средств контроля в подтверждении предпосылок подготовки финансовой отчетности Предпосылки подготовки финансовой отчетности — заявление руководства клиента, сделанное в явной или неявной форме и содержащиеся в финансовой отчетности. Они подразделяются на 3 категории:

v Предпосылки относящиеся к классом операции и событиям, прошедшим в течении аудированного периода:

· возникновение — все сделки и события произошли в течение отчетного периода;

· полнота — все сделки и события, которые были учтены, были учтены;

· точность (точность измерения) — все сделки и события учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относятся к соответствующему периоду;

· существование — все сделки и события клиентов обязательно отнесены к соответствующему периоду;

· классификация — все сделки и события клиента были учтены по соответствующим щитам.

v Предпосылки, относящиеся к сальдо счетов относящимся на конец отчетного периода:

· существование — права и обязанности клиента существуют на определенную дату;

· права и обязательства — клиент обладает и осуществляет управление всем учтенным имуществом и отвечает по обязательствам;

· полнота — все права и обязательства учтены в полном объеме;

· стоимостная оценка и распределение — права и обязательства включены в отчетность по соответствующей сумме, а любые корректировки зарегистрированы соответствующим образом;

v Предпосылки, относящиеся к представлению раскрытия финансовой отчетности:

· возникновение прав и обязательств — все сделки и события, подлежащие к раскрытию, относятся к деятельности клиента;

· полнота — все вопросы подлежат раскрытию финансовой отчетности, раскрыты соответствующим образом;

· классификация понятности — финансовая понятность соответствующим образом представлена, охарактеризована и раскрыта;

· точность и стоимостная оценка — финансовая и процентная информация раскрыта по справедливости стоимости.

международный аудит малый предприятие

3. Тестовые задания

1. Какую роль Международные стандарты аудита играют в России?

а) МСА приняты в качестве национальных;

б) решающую роль играют национальные стандарты, а МСА принимаются к сведению;

в) МСА выступают в качестве базы для разработки национальных стандартов.

2. Чем должен руководствоваться российский аудитор при аудите финансовой отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами учета и отчетности в случае, если положения российского стандарта аудиторской деятельности отличаются от международного?

а) Международными стандартами аудита;

б) российскими аудиторскими стандартами;

в) по усмотрению аудитора — Международными или российскими стандартами.

3. Что входит в компетенцию аудитора в отношении мошенничества клиента?

а) определение потенциальной возможности совершения мошенничества;

б) установление умысла в совершении мошенничества с последующей квалификацией мошеннических действий;

в) привлечение представителей аудируемого лица к уголовной ответственности.

4. Каким документом, согласно Международными стандартами аудита, оформляются условия аудиторских заданий?

а) договор;

б) письмо-обязательство;

в) письмо-обязательство и/или договор (контракт, соглашение);

г) задание на проведение аудита.

5. Что влияет на форму, содержание и объем аудиторской документации в соответствии с МСА 230 «Документирование»:

а) характер аудиторских процедур;

б) отраслевая специфика клиента;