Таким образом, если исходить из позиции Конституционного суда, что дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения не является нарушением принципа равенства, то следует сделать вывод, что дифференциация уголовной ответственности по признакам субъекта преступления таким нарушением не является и не противоречит нормам налогового законодательства.
Не в пользу предложенной унификации свидетельствует еще один довод. УК РФ содержит 35 составов преступлений, в которых использование служебного положения выступает в качестве квалифицирующего признака, причем эти составы содержатся в различных главах, например, в главе 17 «Преступления против чести и достоинства личности» (ст. 1271, 1272), в главе 19 «Преступления против конституционных прав и свобод человека и гражданина» (ст. 136, 138), в главе 21 «Преступления против собственности» (ст. 159, 160), в главе 24 «Преступления против общественной безопасности» (ст. 209, 210). При этом вопрос о нарушении конституционных прав путем усиления уголовной ответственности в связи с использованием лицом служебного положения не возникает. Тот факт, что руководитель организации и главный бухгалтер таким положением обладают, сомнений не вызывает.
Объединение уголовной ответственности за неуплату налогов частным лицом и руководителем организации породит новые сложности в правоприменении. Н. Ф. Кузнецова справедливо отмечает, что использование служебного положения (полномочия) в статьях УК РФ, где оно названо преступлением способом, не требует квалификации по совокупности с составами о должностных преступлениях. В тех же случаях, когда данный способ совершения преступления не предусмотрен, встает вопрос о том, как квалифицировать такие деяния: по совокупности с должностными преступлениями или как единое преступление, осложненное преступлением-способом? В данном случае действия налогонеплательщиков — руководителей организации необходимо будет дополнительно квалифицировать по ст. 285 либо ст. 201 УК РФ, что, по сути, приведет к исходному варианту — различной уголовной ответственности указанных категорий налогонеплательщиков.
Второй подход к разрешению исследуемой проблемы заключается в необходимости дифференциации уголовной ответственности за налоговые преступления.
Так, соглашаясь с необходимостью унификации уголовной ответственности, С. А. Хорошилов допускает ее ограниченно, а именно только в отношении индивидуальных предпринимателей и организаций. Уголовная ответственность физического лица, не являющегося предпринимателем, и физического лица — индивидуального предпринимателя, напротив, должна быть, по его мнению, дифференцирована, поскольку индивидуальный предприниматель по своей сути является хозяйствующим субъектом, на котором лежат дополнительные обязанности, кроме этого, в отличие от индивидуальных предпринимателей, объем налогового бремени для физических лиц, не являющихся таковыми, значительно ниже.
Существует предложение предусмотреть ответственность физических лиц, не являющихся предпринимателями, в ст. 198 УК РФ без указания в диспозиции на способы совершения преступления, а ст. 199 УК РФ изложить в следующей редакции: «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации или индивидуального предпринимателя».
Точка зрения о необходимости дифференциации ответственности физических лиц — предпринимателей и не занимающихся предпринимательской деятельностью не нова, она была ранее высказана В. Г. Пищулиным, но несколько в иной интерпретации. По его мнению, индивидуальные предприниматели по своей деятельности и налоговым обязательствам ближе находятся к предприятиям, чем просто к физическим лицам, что требует разграничения ответственности физических лиц (как обычных налогоплательщиков) и лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность в качестве хозяйствующего субъекта, в связи с чем им предлагалось дополнить главу 22 УК РФ ст. 1981, в которой следовало предусмотреть уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью и частной практикой. А. Г. Кудрявцев, в целом придерживаясь данной точки зрения, более обоснованным видит разграничение уголовной ответственности физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с одной стороны, и занимающегося предпринимательской деятельностью в таком качестве — с другой, поскольку характер предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли, должен предполагать повышенную ответственность предпринимателей перед государством и обществом.
В современных исследованиях объективной необходимостью является использование сравнительного метода. В первую очередь, как вполне обоснованно отмечает Б. В. Волженкин, это относится к регламентации уголовной ответственности за экономические преступления, где страны с развитой рыночной экономикой в течение многих десятилетий шлифовали свое законодательство в поисках оптимального варианта.
Такое сравнение должно преследовать, как минимум, две основных цели: анализ положительного опыта, который может быть использован для совершенствования отечественного законодательства, и учет возможных ошибок при конструировании уголовно-правовых норм. При этом, безусловно, нельзя забывать особенности экономического и социального развития собственного государства, характеристики преступности, исторический опыт и традиции развития законодательства.
В настоящее время стало своеобразным правилом, прежде всего, обращаться к законодательству бывших союзных республик. Такое сравнение вполне оправдано, поскольку оно в большинстве своем, с одной стороны, сохранило однотипность в определении круга деяний, признаваемых преступными, а с другой — приобрело особенности в результате того, что республики стали самостоятельными субъектами международного права. Анализ исследуемой проблемы показывает, что однозначного разрешения она не находит и в зарубежном законодательстве.
Подведем итоги. Требуется унифицировать не уголовную ответственность отдельных категорий налогоплательщиков, а законодательный подход к установлению признаков субъекта по всем четырем составам налоговых преступлений. Если законодатель в настоящее время предусматривает различную уголовную ответственность налогоплательщиков — физических лиц и руководителей организации, то такой же позиции он должен придерживаться при решении вопроса об ответственности налоговых агентов и лиц, скрывающих денежные средства либо имущество, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, обоснованием этому могут выступать вышеприведенные нами доводы.
Заключение
Следует расширить определение легализации («отмывания») доходов. полученных преступным путем, содержащееся в Федеральном законе «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», путем включения в него соответствующих норм с учетом уклонения от уплаты налогов и таможенных пошлин. Данная мера позволит не только повысить эффективность борьбы с легализацией незаконных доходов в национальном и в международном масштабе, но и положительно скажется на консолидированном бюджете Российской Федерации.
Денежные средства, полученные в результате ухода от налогообложения, в конечном счете могут пойти на личное потребление участников незаконной схемы или использоваться в легальном бизнесе под видом законно полученных средств либо перейдут в разряд криминальных инвестиций. Тем самым уклонение от уплаты налогов неразрывно связано с легализацией доходов, полученных преступным путем. Согласно аналитической информации, получаемой Банком России, одним из основных целей проведения сомнительных операций, попадающих под подозрение в связи с «отмыванием» денег и выводом денежных средств за рубеж, является именно уход от налогообложения.
Уклонение от уплаты налогов может осуществляться практически во всех отраслях экономики и видах деятельности: выдаче неучитываемой заработной платы, намеренном занижении стоимости импортируемой продукции в таможенных документах и инвойсах, работе через фирмы-однодневки и т. д., что приводит к значительным потерям государственного бюджета и криминализации экономики.
В России определение сущности легализации доходов, полученных преступным путем предусматривает «придание правомерного вида владению, пользованию или распоряжению денежными средствами или иным имуществом, полученными в результате совершения преступления». При этом уклонение от уплаты налогов не включается в определение легализации, что сужает данное понятие. Согласно Уголовному кодексу РФ под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов подразумевается «непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений».
Таким образом, уклонение от уплаты налогов представляет деятельность по сокрытию доходов, полученных в результате экономической деятельности, которые в определенный момент тем или иным способом будут заново интегрированы в легальный экономический оборот под видом чистых денежных средств. При этом денежные средства, сокрытые от налогообложения, участвуют в стандартном криминальном экономическом цикле.
Налоги и налоговая политика выступают как мощный инструмент воздействия на экономику, находящийся в руках государства, а также как показатель зависимости государства от налогоплательщиков, поэтому они включены в систему экономической безопасности государства. Большая часть показателей и критериев экономической безопасности в существенной мере касается состояния государственного бюджета, формируемого на основе налоговых поступлений; налоговый механизм является средством обеспечения безопасности и одновременно моментом возникновения угроз и рисков для государства.
Переход к рыночной экономике повлек за собой глубокие перемены во всех сферах жизни российского общества, в том числе и в сфере налоговой политики государства. Однако этот процесс проходит сложно и противоречиво. Система налогообложения, не лишена недостатков, существует много правовых пробелов, нерешенных проблем, что вызывает справедливые нарекания не только со стороны налогоплательщиков, но и самих контролирующих органов. Правовые пробелы создают благоприятные условия не только для разночтения нормативных документов, но и для различных схем минимизации и уклонения от налогов. При этом коррупционная составляющая в налоговой сфере постоянно повышается. Неэффективная налоговая политика несет в себе угрозу экономической безопасности страны, ослабляет финансовую устойчивость экономики, разобщает территории, противопоставляет государство и налогоплательщиков. В результате этого может пострадать доходная база бюджета, являющегося институтом финансового обеспечения функций государства, включая обеспечение его безопасности и обороны, защиты прав и свобод граждан, борьбы с преступлениями, развития всей экономики.
Анализ реализации Бюджетных посланий Президента Российской Федерации Федеральному Собранию РФ показывает, что в последние годы были четко определены основные проблемы налогово-бюджетной политики государства, требующие решения, а именно: несоответствие бюджетного законодательства современным требованиям; низкая экономическая эффективность государственного сектора экономики; несовершенство применяемых механизмов закупки товаров и услуг для государственных нужд; недостаток эффективных механизмов налогового администрирования.
«Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.
12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.
12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.
12.2008 N 7-ФКЗ).
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.
06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 21.
07.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07.
08.2011).
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.
07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.
07.2011).
Федеральный закон от 08.
12.2003 N 162-ФЗ (ред. от 07.
04.2010) «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации».
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.
12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
Вестник Конституционного суда Российской Федерации. 1997. № 4.
Вестник Конституционного суда Российской Федерации. 2005. № 3.
Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб., 2002.
Карпович О. Г. Актуальные уголовно-правовые проблемы преступлений, посягающих на государственные финансы и финансовый контроль: 199−1992 УК РФ / Карпович О. Г. // Налоги-журнал. 2011. № 3. С. 16−23.
Карпович О.Г. Уголовно-правовая характеристика преступлений, посягающих на государственные финансы и финансовый контроль: 198 УК РФ / Карпович О. Г. // Юрист. 2011. № 7. С. 26−33.
Качалин Д. С. Анализ российских моделей дробления (реорганизации) бизнеса, обеспечивающих соответствие его масштабов специальным режимам налогообложения / Качалин Д. С. // Финансовая аналитика: Проблемы и решения. 2011. № 5. С. 52−63.
Кругликов Л., Смирнова Л. Об унификации в уголовном праве // Уголовное право. 2006. № 5.
Кудрявцев А. Г. Налоговые преступления по Уголовному кодексу Российской Федерации в редакции 2003 г.: анализ некоторых изменений // Уголовное право и криминология: современное состояние и перспективы развития: Сборник трудов. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2006
Вып. 2.
Кузнецова Н. Ф. Проблемы квалификации преступлений: Лекции по спецкурсу «Основы квалификации преступлений». М., 2007.
Мельник Е. Н. Основные проблемы налоговой политики при решении задач социально-экономического развития региона / Мельник Е. Н. // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2011. № 1. С. 83−90.
Непомнящих Е. В. Конституционные ограничения права государства по взиманию налогов и сборов // Вестник Российской правовой академии. 2007. № 3.
Пищулин В. Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Челябинск, 1999.
Скляренко З. А. Налоговый контроль: соблюдение законодательства о налогах и сборах / Скляренко З. А. // Бухгалтер и закон. 2011. № 2. С. 10−21.
Хорошилов С. А. Дифференциация и индивидуализация уголовной ответственности за налоговые преступления: Дис. … канд. юрид. наук. Челябинск, 2007.
Карпович О.Г. Уголовно-правовая характеристика преступлений, посягающих на государственные финансы и финансовый контроль: 198 УК РФ / Карпович О. Г. // Юрист. 2011. № 7. С. 26−33.
Скляренко З. А. Налоговый контроль: соблюдение законодательства о налогах и сборах / Скляренко З. А. // Бухгалтер и закон. 2011. № 2. С. 10−21.
«Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.
12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.
12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.
12.2008 N 7-ФКЗ).
Карпович О.Г. Уголовно-правовая характеристика преступлений, посягающих на государственные финансы и финансовый контроль: 198 УК РФ / Карпович О. Г. // Юрист. 2011. № 7. С. 26−33.
Скляренко З. А. Налоговый контроль: соблюдение законодательства о налогах и сборах / Скляренко З. А. // Бухгалтер и закон. 2011. № 2. С. 10−21.
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.
07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.
07.2011).
Качалин Д. С. Анализ российских моделей дробления (реорганизации) бизнеса, обеспечивающих соответствие его масштабов специальным режимам налогообложения / Качалин Д. С. // Финансовая аналитика: Проблемы и решения. 2011. № 5. С. 52−63.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.
12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления».
Федеральный закон от 08.
12.2003 N 162-ФЗ (ред. от 07.
04.2010) «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации».
Федеральный закон от 08.
12.2003 N 162-ФЗ (ред. от 07.
04.2010) «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации».
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.
06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 21.
07.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07.
08.2011).
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.
06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 21.
07.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07.
08.2011).
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.
06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 21.
07.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07.
08.2011).
Мельник Е. Н. Основные проблемы налоговой политики при решении задач социально-экономического развития региона / Мельник Е. Н. // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2011. № 1. С. 83−90.
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.
06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 21.
07.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07.
08.2011).
Мельник Е. Н. Основные проблемы налоговой политики при решении задач социально-экономического развития региона / Мельник Е. Н. // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2011. № 1. С. 83−90.
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.
07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 19.
07.2011).
«Уголовный кодекс Российской Федерации» от 13.
06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 21.
07.2011) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07.
08.2011).
Кругликов Л., Смирнова Л. Об унификации в уголовном праве // Уголовное право. 2006. № 5.
Хорошилов С. А. Дифференциация и индивидуализация уголовной ответственности за налоговые преступления: Дис. … канд. юрид. наук. Челябинск, 2007.
Непомнящих Е. В. Конституционные ограничения права государства по взиманию налогов и сборов // Вестник Российской правовой академии. 2007. № 3.
Вестник Конституционного суда Российской Федерации. 1997. № 4.
Вестник Конституционного суда Российской Федерации. 2005. № 3.
Кузнецова Н. Ф. Проблемы квалификации преступлений: Лекции по спецкурсу «Основы квалификации преступлений». М., 2007.
Хорошилов С. А. Дифференциация и индивидуализация уголовной ответственности за налоговые преступления: Дис. … канд. юрид. наук. Челябинск, 2007.
Пищулин В. Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Челябинск, 1999.
Кудрявцев А. Г. Налоговые преступления по Уголовному кодексу Российской Федерации в редакции 2003 г.: анализ некоторых изменений // Уголовное право и криминология: современное состояние и перспективы развития: Сборник трудов. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2006
Вып. 2.
Волженкин Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб., 2002.
