Уплата налога и ее составляющие

Последним в ряду интересующих нас обязательных конструктивных элементов следует обозначить порядок уплаты налога. Очевидно, что для исполнения налоговой обязанности (обязанности по уплате налога), будучи связанным налогообразующей связью с тем или иным объектом налогообложения, недостаточно иметь лишь одно желание заплатить с него соответствующий налог и необходимые для этого денежные средства. Ведь налогово-правовое регулирование, как известно, предъявляет особые, довольно жесткие требования к самой процедуре уплаты налога, которая и составляют существо рассматриваемого элемента. Иными словами налоговый оклад должен быть зачислен в бюджет в строгом соответствии с определенным законом порядком.

Представляется, что порядок уплаты налога — есть совокупность определенных законом действий налогообязанного лица, имеющих своей целью своевременное исполнение обязанности по уплате налогового платежа путем непосредственного зачисления налогового оклада в бюджет. Уплата налога предполагает такие действия налогоплательщика, которые сводятся к передаче (обычно в безналичном порядке) денежных средств (сумма которых определяется юридической конструкцией налогового платежа применительно к каждому конкретному налогоплательщику) в распоряжение государства и муниципальных образований в качестве налоговых доходов бюджета. В результате уплаты собственно и реализуется основное предназначение налога, как экономической и правовой категории.

Так же, как и порядок исчисления, порядок уплаты (перечисления) является сложносоставным элементом юридической конструкции налога. Представляется, что его слагаемыми являются срок (момент), место, направление, вид, основание, форма, валюта платежа, а также метод уплаты налога.

Срок (момент) уплаты налога — это определенный в налоговом законе период времени (определенная календарная дата), в течение которого (до наступления которой) налогообязанное лицо должно исполнить обязанность по уплате налога. Срок уплаты налога может определяться также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (ст. 57 НК РФ). К примеру, в п. 1 ст. 287 НК РФ определено, что налог на прибыль организаций уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Сроки уплаты могут различаться как по одному и тому же налогу, так и по видам налогов^[1]. Различие в сроках уплаты может обусловливаться различными обстоятельствами, включая особенности статусов налогооблагаемых субъектов, величиной налоговой базы, размерами налоговых платежей и др. Так, согласно п. 1 ст. 174 НК РФ по общему правилу, применительно к НДС, уплата налога производится не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. В случае же реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким лицам. По акцизам согласно общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 204 НК РФ, уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. По налогу на прибыль организаций ежемесячные авансовые платежи уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов ранее установленного срока (ст. 45 НК РФ). Такое поведение не является обязательным, однако традиционно приветствуется и поощряется государством и обществом, поскольку, являясь дополнительным свидетельством добросовестности налогоплательщика, позволяет досрочно обеспечить поступление соответствующих денежных средств в бюджет.

Место уплаты налога обычно связывается с территориальным расположением налогового органа, на счет которого должна быть произведена уплата налогового платежа. Обычно это место соответствует налоговому органу по месту учета налогоплательщика. Так, согласно п. 2 ст. 174 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. Однако допускаются и иные юридические конструкции налога. К примеру, по водному налогу согласно п. 1 ст. 333.14 НК РФ его общая сумма уплачивается по местонахождению объекта налогообложения, т. е. водного объекта. По транспортному налогу уплата привязывается к месту нахождения транспортных средств (п. 1 ст. 363 НК РФ).

Направление платежа указывает на то, в бюджет какого уровня бюджетной системы должен уплачиваться тот или иной налог. В данном случае это может быть федеральный бюджет, бюджет субъекта РФ, местный бюджет, либо бюджет государственного внебюджетного фонда.

Вид платежа означает, какой конкретно налоговый платеж должен быть уплачен. По общему правилу исполнение налогообязанным лицом своей обязанности по одному налогу не влияет на исполнение обязанности по другому налогу. Из этого следует, что по каждому налогу, в отношении которого у налогоплательщика имеется обязанность, уплата должна осуществляться с учетом вида именно этого, и ни какого другого налога.

Основание платежа подразумевает наличие определенного официального документа, в соответствии с которым осуществляется уплата налога. В качестве таких документов рассматриваются налоговые декларации и платежные уведомления налоговых органов.

Уплата налога по налоговой декларации предполагает подачу налогоплательщиком письменного заявления или заявления, составленного в электронной форме и переданного по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ст. 80 НК РФ). Подобное основание обычно увязывается с наличием у налогоплательщика обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета, которая традиционно возлагается па организации и индивидуальных предпринимателей. Ведь наличие таких учетов и позволяет осуществлять необходимые исчисления. Исключительно на основе налоговой декларации уплачиваются НДС, акцизы, налог па прибыль организаций, НДФЛ и другие налоги. Отдельные налоги, например, транспортный налог и земельный налог, наряду с налоговой декларацией, также предусматривают в качестве основания платежное уведомление налогового органа.

Уплата налога на основе платежного уведомления предполагает внесение в бюджет налога на основании соответствующего документа врученного налогоплательщику налоговым органом. Обычно подобное основание предусматривается для налогоплательщиков — физических лиц, которые в отличие от организаций и индивидуальных предпринимателей не несут обязанностей по ведению бухгалтерского или налогового учета и, соответственно, не имеют возможности осуществлять необходимые исчисления. К примеру, на основе уведомлений налоговых органов, физические лица уплачивают транспортный налог (п. 3 ст. 363 НК РФ) и земельный налог (п. 4 ст. 397 НК РФ).

Форма платежа определят возможность уплаты налога в наличном или безналичном порядке, либо в натуральной форме. В соответствии со ст. 58 НК РФ уплата налога производится разовой его суммой в наличной или безналичной форме. Соответственно, уплата налога в натуральной форме действующим российским законодательством не предусмотрена. Тем не менее выше нами уже приводились примеры, когда в отдельных странах уплата налогов подобным образом еще допускается. По крайней мере, довольно распространенным в мировой практике является исполнение налоговой обязанности посредством передачи в натуре части добытых природных ресурсов, например, нефти или газа, налогоплательщиками-недропользователями.

Валюта платежа определяет право уплаты налога в национальной, либо в иностранной валюте. До недавнего времени отечественное налогово-правовое регулирование предусматривало возможность уплаты налогов рублями, так и денежными знаками других государств. Однако действующее законодательство (п. 5 ст. 45 НК РФ) исходит из того, что обязанность по уплате налога должна исполняться исключительно в валюте РФ.

Метод платежа может различаться в зависимости от того, исполняется налоговая обязанность налогоплательщиком самостоятельно, или нет. В частности выделяется метод самостоятельной уплаты налога налогоплательщиком, а также метод удержания налога налоговым агентом у источника выплаты дохода и перечисления его за налогоплательщика в соответствующий бюджет. В данном случае следует обратить внимание па то, что когда налоговая обязанность исполняется не налогоплательщиком, а налоговым агентом, имеет место уже не уплата налога, а его перечисление. Последнее, в определенной степени, составляет сходный (но не тождественный) с уплатой метод исполнения налоговой обязанности. Его основной особенностью является то, что соответствующая денежная сумма удерживается налоговым агентом из средств, причитающихся налогоплательщику, и перечисляется первым в счет налоговой обязанности последнего в бюджет. При всех имеющихся различиях уплату налога и его перечисление следует рассматривать в качестве различных методов доведения налогового платежа до бюджета.

• [1] Березова О. А. О сроке исполнения налогового обязательства // Финансовое право. 2002. № 3.